Уступка прав требования налоги

Уступка прав требования налоги

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. 272 НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. 270 НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи 155 НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первоначальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. 268 НК РФ, ст. 272 НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей 279 НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи 269 НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи 279 НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья 279 НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи 268 НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье 279 НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Покупатель долга

Покупатель дебиторской задолженности, который уплатил НДС в составе цены дебиторки, сможет принять этот налог к вычету. Для этого всего лишь нужно получить от продавца счет-фактуру и отразить купленную задолженность в учете (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). В дальнейшем покупатель долга должен будет начислить НДС, если решит перепродать купленный долг, либо получит деньги непосредственно от должника.

Налог при этом платится с разницы между ценой покупки долга и полученной суммой (п. 2 и п. 4 ст. 155 НК РФ). Если разница отрицательная, налог платить не нужно. Налог нужно рассчитать по ставке 20/120, т.е. «вытянуть» из полученной разницы (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если покупатель долга, образовавшегося по договору займа, перепродает этот долг следующему кредитору, то начислять НДС не надо. Это прямо следует из подпунктов 15 и 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Деньги, полученные от должника, будут формировать и доходную часть базы по налогу на прибыль и по УСН (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить данный доход на расходы по покупке долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если в результате такого уменьшения появится убыток, его можно будет учесть единовременно и в полном размере (п. 2 ст. 268 НК РФ). Плательщики же УСН не имеют возможности уменьшать доходы на сумму затрат по покупке задолженности (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Читайте также:  Частичная реабилитация в уголовном процессе

При заключении хозяйственных договоров у организаций возникают взаимные обязательства.

В соответствии со ст.307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:

  • передать имущество,
  • выполнить работу,
  • уплатить деньги,
  • и т.п.,

либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Так, при заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель – данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.

По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.

Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.

При этом, в соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

Кроме того, в соответствии с положениями ст.824 ГК РФ, по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом:

  • товаров,
  • выполнения им работ,
  • оказания услуг

третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором).

В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В соответствии со ст.829 ГК РФ, последующая уступка денежного требования допускается только в том случае, если такое условие предусмотрено в договоре.

Операции по приобретению и продаже права денежного требования для многих компаний связаны с серьезными финансовыми затратами.

При этом, далеко не для всех организаций такие хозяйственные операции являются рядовыми и часто повторяющимся в обычной деятельности компании.

Соответственно, вопрос об особенностях налогового учета подобных операций может возникнуть неожиданно и не всегда у бухгалтера найдется достаточно времени для всестороннего изучения данного вопроса.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета операций по уступке денежных требований и рекомендации Минфина, касающиеся данного вопроса.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ИЛИ ПЕРЕУСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Право требования является активом компании, которым она может распоряжаться по ее собственному усмотрению.

Данный актив – имущественное право, организация может:

  • продать,
  • передать безвозмездно,
  • передать своему кредитору в счет оплаты долга,
  • и пр.

При этом, выручка от реализации имущественных прав будет признаваться в составе доходов в соответствии с положениями п.1 ст.249 НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Эти расходы учитываются в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в том числе особенности признания убытков от уступки права, регламентируются 279 статьей Налогового кодекса.

Правила 279 статьи НК РФ относятся к тем налогоплательщикам, которые осуществляют учет доходов и расходов по методу начисления.

При этом, в соответствии с требованиями, установленными п.2 ст.274 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с 25 главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Соответственно, по операциям уступки права требования необходимо вести отдельный налоговый регистр.

Для правильной организации налогового учета уступки (переуступки) права требования, необходимо уделить особое внимание тому, кто именно и в какие сроки осуществляет уступку такого права.

При этом, если с определением первоначального/нового кредитора проблем не возникает, то момент срока платежа может быть не столь очевидным.

Особенности определения срока наступления платежа

В соответствии с положениями Гражданского кодекса, срок платежа по договору может быть изменен.

На основании ст.450 ГК РФ, изменение договора возможно:

1. По соглашению сторон (если иное не предусмотрено Гражданским кодексом), другими законами или договором).

2. По требованию одной из сторон договор по решению суда:

  • при существенном нарушении договора другой стороной,
  • в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами или договором.

3. В одностороннем порядке, когда это допускается законом или предусмотрено соглашением сторон (т.е. договором).

В соответствии со ст.453 Гражданского кодекса, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде:

  • с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
  • с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора.

Соответственно, если срок платежа был изменен по тем или иным основаниям, до даты уступки права требования, то с момента такого изменения для целей налогового учета убытков по уступке права требования применяется «новый» срок платежа.

Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина от 16.09.2008г. №03-03-06/2/123:

«Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса Российской Федерации (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.»

В некоторых случаях условиями договора могут быть предусмотрены различные сроки, как погашения основной суммы задолженности, так и погашения процентов по ней.

Обычно такие сроки прописаны в графике платежей, являющемся частью договора.

Соответственно, порядок налогового учета по просроченной и не просроченной части задолженности будет различным.

При уступке права требования по таким договорам необходимо четко разделить стоимость каждой части, иначе у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, при обосновании правильности определения налоговой базы.

Такое мнение изложил Минфин в своем Письме от 26.08.2010г. №03-03-06/2/150:

«При этом НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет (п. п. 1 — 2ст. 279 НК РФ).

В связи с этим при уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой — нет, по мнению Департамента, необходимо учитывать следующее.

Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности).

В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.»

1. Налоговый учет уступки права требования первоначальным кредитором

1.1. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором до наступления срока платежа

Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг), до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то:

  • отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Соответственно, для определения предельной величины размера убытка от уступки права требования, следует рассчитать сумму процентов, которую компания-налогоплательщик уплатила бы, если бы взяла сумму выручки от уступки права требования в кредит.

При этом, в соответствии с положениями ст.269 НК РФ, налогоплательщик может использовать 2 метода определения предельной суммы процентов.

Метод сопоставимости долговых обязательств

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства получены:

  • в одной и той же валюте;
  • на одни и те же сроки;
  • в сопоставимых объемах;
  • под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.

Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.

При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.

Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ

В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах), принимается равной*:

  • ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях
  • 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.
Читайте также:  Ограничения взыскания по исполнительному листу

*с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно – ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз – в рублях и произведению ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 — в валюте (п.1.1 ст.269 НК РФ).

При этом, для целей расчета предельного размера убытка от уступки права требования, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде такого убытка.

Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2012 году:

  • с 26 декабря 2011г. — 8%
  • с 14 сентября 2012 г. — 8,25%.

Обратите внимание:В связи с положениями ст.269 НК РФ, в учетной политике организации для целей налогового учета, необходимо указать, каким именно способом организация будет определять предельную величину процентов – по ставке рефинансирования ЦБ РФ или по сопоставимым долговым обязательствам.

Полученная сумма сравнивается с суммой убытка от реализации права требования.

Для целей налогового учета в расходы будет приниматься меньшая из этих двух сумм.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.2. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором после наступления срока платежа

Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг), после наступления предусмотренного договором о реализации этих товаров (работ, услуг) срока платежа, то:

  • отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

(см. текст в предыдущей редакции)

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

2. Налоговый учет уступки права требования новым кредитором

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Порядок признания доходов и расходов от операций по уступке права требования

Доходы от операций по уступке права требования признаются в соответствии с п.5 ст.271 Налогового кодекса.

Датой получения дохода признается день:

  • последующей уступки права требования,
  • исполнения должником данного требования,

при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг.

При уступке первоначальным кредитором — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от15.08.2005г. №03-03-04/2/48, под актом уступки права требования следует понимать договор уступки прав и, соответственно доход признавать на дату подписания такого договора:

«В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации двусторонняя сделка называется в гражданском законодательстве договором.

В соответствии со ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки (договоры) между юридическими лицами заключаются только в письменной форме.

Исходя из этого положения п. 5 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), устанавливающие, что при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, не противоречат нормам гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, в целях налогообложения под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.»

Положения 25 главы Налогового кодекса не содержат прямых указаний на дату признания убытков от реализации права требования.

А значит, в данном случае следует руководствоваться общими правилами признания расходов по методу начисления.

Соответственно, расходы в виде убытков по договору уступки права требования будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса.

Согласно мнению Минфина (Письмо от 28.09.2007г. №03-03-06/2/187), а так же УФНС РФ по г. Москве (Письмо от 01.09.2009г. №16-15/091204), убыток от уступки права требования учитывается, как и доход, на дату подписания договора уступки:

«Таким образом, убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) либо кредитором по долговому обязательству права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) либо долговым обязательством срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой признания доходов (убытков) от уступки права требования — дата подписания договора об уступке права требования.

Основание: Письма Минфина России от 15.08.2005 №03-03-04/2/48 и от 28.09.2007 №03-03-06/2/187.»

Научитесь составлять управленческую отчетность в нашем новом онлайн-курсе. Собственники готовы платить за управленческие отчеты больше, чем за налоговые. Дадим алгоритм настройки отчетов и покажем, как встроить их в ваш повседневный учет.

Обучение дистанционно. Выдаем сертификат. Записывайтесь на курс «Все про управленческий учет: для бухгалтера, директора и ИП». Пока за 3500 вместо 6000 руб.

В сделке по уступке права требования важно скрупулезно проработать не только ее правовую, но и налоговую сторону 1 . Если же этого не сделать, то тщательно спланированная с юридической точки зрения хозяйственная операция может мало того что не привести к тому результату, который ожидался с финансовой точки зрения, но и отбить охоту от проведения аналогичных сделок в последующих периодах.

Право требования к должнику оплаты долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является активом организации, которым она может распорядиться по своему усмотрению (ст. 128 и 129 ГК РФ). Например, его можно продать, передать в оплату долга и т.п. Главное, правильно учесть налоговые последствия.

Налоговый учет зависит от того, кто и когда передает право требования.

Налог на прибыль

Учет у первоначального кредитора

По общему правилу выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ разница между полученным доходом от реализации права требования и понесенными расходами является прибылью.

Однако при уступке права требования новому кредитору появление прибыли маловероятно. Обычно у первоначального кредитора появляется убыток, так как задолженность, как правило, передается по цене меньшей, чем числится за должником.

Необходимо учитывать, что корректировка стоимости передаваемой задолженности в меньшую сторону вполне обоснованна. Так, одной из объективных причин уступки имеющейся задолженности первоначальным кредитором является не только окончание срока получения платежа от должника, но и слабая вероятность взыскания этого долга. Другая частая причина уступки права требования за меньшую сумму — срок получения оплаты по договору еще не наступил, а деньги нужны уже сейчас. При таких обстоятельствах уступка задолженности влечет появление убытка у передающей стороны.

Убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 279 НК РФ).

Убытки, полученные по сделке уступки права требования, в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и участвуют в формировании налоговой базы.

Особенности признания убытка

Порядок учета убытка различается в зависимости от сроков наступления платежа по передаваемой задолженности: до наступления установленного договором срока платежа или после его наступления (п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток от сделки признается полностью на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если же такая уступка произошла до наступления срока платежа, установленного договором, убыток нормируется (п. 1 ст. 279 НК РФ). Его величина, учитываемая для целей налогообложения прибыли, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

То есть порядок расчета убытка, установленный в п. 1 ст. 279 НК РФ, предполагает расчет по аналогии с расчетом процентов по договору займа или кредита, который компания могла бы заключить вместо договора уступки требования. Расчет предельной величины убытка, который можно учесть для целей налогообложения, производится исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором.

Таким образом, необходимо рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования.

Читайте также:  Элжур школа будущего большое

Возможны два варианта учета процентов (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ):

1) исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, по рублевым обязательствам ставки устанавливаются в интервале от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ, размер которой составляет 7,5% (с 17 сентября 2018 г.);

2) исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный порядок расчета убытка необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организации при формировании учетной политики необходимо заранее предусмотреть возможность получения убытка и, соответственно, порядок его расчета.

Общую формулу расчета предельной величины убытка, принимаемой для целей налогообложения прибыли, можно представить следующим образом:

Умакс = Д x СтП x КД / КДГ,

где Умакс — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования (сумма, за которую право требования уступлено новому кредитору);

СтП — ставка процента, расчет которой принят в учетной политике (если принят первый вариант, то ставка рассчитывается следующим образом: 7,5% х 125%, где 7,5% — ключевая ставка ЦБ РФ с 17.09.2018, 125% — максимальный размер процентов, в интервале которых варьируется ключевая ставка);

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Дата уступки права требования

Дата уступки требования — важный показатель, так как он служит ориентиром для отражения сделки в налоговом учете (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Датой уступки требования для целей налогового учета является одна из следующих дат:

день подписания акта уступки требования (п. 5 ст. 271 НК РФ);

день перехода права требования к новому кредитору исходя из условий соглашения об уступке (если соглашение не предусматривает составление акта) (письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/2/194).

Второй вариант признания сделки для целей налогового учета, хотя прямо и не прописан в главе 25 НК РФ, вполне приемлем. Необходимо учитывать, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Как правило, основным ориентиром для отражения в учете хозяйственной операции является акт, подписанный обеими сторонами. Но составление акта может не предусматриваться договором, так как условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). При таких обстоятельствах финансовые результаты (убыток) сделки необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору, исходя из условий договора уступки права требования.

Учет у нового кредитора

На дату перехода права требования у нового кредитора не возникает ни доходов, ни расходов. Доход возникнет позднее в случае дальнейшей реализации права требования или прекращения соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ). При этом доход (выручка) определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Нередко бывают ситуации, когда должник гасит свои обязательства не сразу, а частями. Такой порядок исполнения обязательств вполне возможен, например, когда график погашения зафиксирован в самом договоре.

Как разъясняется в письме Минфина России от 08.11.2011 № 03-03-06/1/726, доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов.

Еще один момент, который следует учесть новому кредитору, связан с приобретением требования, выраженного в иностранной валюте.

Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

В связи с этим Минфин России в письмах от 16.03.2018 № 03-03-06/1/16274, от 31.08.2017 № 03-03-06/2/56033, от 05.06.2017 № 03-03-06/1/34813, от 17.05.2017 № 03-03-06/2/29686 обратил внимание на следующее.

Приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком РФ на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена. То есть внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Налог на добавленную стоимость

НДС у первоначального кредитора

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав (в том числе права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС. Поэтому у первоначального кредитора возникает обязанность начислить НДС при уступке права требования другому лицу.

Порядок и особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Как правило, задолженность передается по стоимости меньше той, по которой она числится в учете. Соответственно, налоговая база по НДС не возникает.

По общему правилу счет-фактуру необходимо выставить в любом случае, даже при условии, что НДС со сделки по уступке равен нулю (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В составленном счете-фактуре следует указать нулевые налоговую базу и сумму НДС.

Что касается необходимости начисления НДС с авансов за передачу имущественных прав, то до недавнего времени этот вопрос был весьма спорным. Но с 1 октября 2018 г. он урегулирован. Так, Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ внесены изменения в п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно нововведениям налоговая база по НДС определяется как в случае полной оплаты за уступаемое право, так и в случае частичной оплаты (предоплаты). При этом налоговая база при частичной оплате определяется как разница между суммой аванса и части величины передаваемого требования, которая соответствует доле аванса в стоимости этого уступаемого требования.

Следует отметить, что новшества коснулись и ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ начисленный с полученного аванса НДС можно принять к вычету.

НДС у нового кредитора

Новый кредитор, приобретя право требования, может поступить с указанным активом по своему усмотрению: предъявить его должнику или перепродать. При любом из указанных вариантов у нового кредитора возникает обязанность определить налоговую базу по НДС.

Налоговая база определяется в соответствии с порядком, указанным в п. 2 ст. 155 НК РФ: как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Обратите внимание, финансисты считают, что при определении расходов на приобретение права требования необходимо учитывать НДС. Минфин России в письме от 14.02.2018 № 03-07-11/9078 разъяснил следующее.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в порядке, указанном в п. 2 ст. 155 НК РФ, суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога.

Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

Принимая решение о вычете НДС по приобретенному праву требования, необходимо учитывать мнение Минфина России. В противном случае следует быть готовым к отстаиванию своей позиции, в том числе и в судебном порядке.

Статья 155 НК РФ определяет общий порядок применения НДС при уступке требования. Однако существуют ситуации, когда решение о необходимости исчисления НДС при уступке принимается в индивидуальном порядке. Например:

Уступка требования, возникшего из договора денежного займа или кредита. Такая сделка освобождена от НДС по подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ;

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС. Следует отметить, что вопрос о том, подлежит ли налогообложению операция по уступке требования, если сама уступаемая операция не облагается НДС, не вполне урегулирован. Позиция ФНС России по этому вопросу изложена в письме от 14.08.2017 № СД-4-3/15915@. Налоговики решают его так.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав признаются самостоятельным объектом налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. В пункте 1 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного при уступке, над размером денежного требования, права по которому уступлены. При этом налоговым законодательством не установлено никаких исключений из указанного правила. Поэтому уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС, облагается НДС в общем порядке;

  • Уступка права требования возврата аванса за непоставленные товары. Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33 указал, что в этом случае НДС начислять не нужно, так как сама операция по возврату аванса не подлежит налогообложению.
  • 1 О правовых аспектах уступки требования читайте в «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 37, с. 10.

    Ссылка на основную публикацию
    Adblock detector