Совершенно все российские юридические лица обладают возможностью открывать обособленные подразделения. Порядок организации их деятельности, права и обязанности, а также цели, для которых они создаются, определяются нормами гражданского законодательства. Помимо гражданских прав и обязанностей у организации, открывающей структурные подразделения, возникают соответствующие налоговые обязательства, в том числе и обязанность осуществлять учет и отчетность по обособленным подразделениям.
Нормы об обособленных подразделениях
Отечественные законодательные акты всех субъектов отечественных предпринимательских отношений, являющихся организациями, наделяют некоторыми правами, в том числе правом на открытие обособленных подразделений (ст. 55 ГК РФ). Такие создаваемые структурные подразделения не являются юридическими лицами и лишены правоспособности, присущей юридическим лицам.
Помимо указанного отличия от организаций для структурных подразделений предписаниями ГК РФ установлены некоторые ограничения. Так, структурные подразделения не могут находиться по одному и тому же адресу с основной организацией и с иными структурными подразделениями такой организации. Такие структурные подразделения должны иметь стационарные рабочие места, созданные на срок больше месяца (ст. 11 НК РФ). Подразделениями компании могут быть филиалы, представительства или иные обособленные подразделения (ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ
Сведения о каждом конкретном подразделении, за исключением стационарных рабочих мест, обязательно содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц. Компания, их организующая, должна подать налоговикам заполненные заявления по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@ .
Положениями ГК РФ определяется право обособленного структурного подразделения осуществлять все или только часть функций организации, его создавшей, а также участвовать в деятельности, приносящей доход.
Обособленное подразделение вправе принимать на работу работников с указанием в трудовом договоре места работы и обособленного подразделения компании (ст. 57 ТК РФ).
Статья 15 Трудового кодекса определяет, что работник принимается на работу в соответствии со штатным расписанием компании. Важно подчеркнуть, что положения трудового законодательства не предусматривают каких-либо исключений, освобождающих обособленное подразделение от необходимости иметь штатное расписание.
Образец штатного расписания с обособленным подразделением можно скачать по ссылке.
Налог на прибыль для компаний, имеющих обособленные подразделения
Налоговое законодательство детально прописывает порядок расчета и уплаты налога на прибыль компаниями, в состав которых входят структурные обособленные подразделения.
В статье 288 Налогового кодекса России содержится ответ на вопрос, куда организация, имеющая обособленные подразделения, платит налоги.
Из содержания пунктов 1 и 2 вышеназванной статьи следует, что организация, имеющая действующие структурные подразделения, уплачивает налог на прибыль в бюджет Федерации, а также в региональные бюджеты по адресам своих подразделений.
Пунктом 3 статьи 288 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность головной организации самостоятельно производить расчет по обособленному подразделению сумм налога на прибыль. Такой расчет выполняется по каждому своему структурному подразделению.
Надо отметить, что при уплате указанного налога в федеральный бюджет сумма налога на прибыль не распределяется между подразделениями компании. Если же уплата происходит в региональные бюджеты, то его надо распределять по обособленным подразделениям, для чего необходимо рассчитывать долю прибыли структурного подразделения.
Следует помнить, что основная организация должна уплачивать налоги без отдельных балансов обособленных подразделений.
Указанный вывод следует из отсутствия обязанности головной организации выделять свои структурные подразделения на отдельные балансы. Наделение структурных подразделений обязательством вести отдельные балансы является лишь правом компании, но вовсе не обязанностью.
НДС обособленных подразделений
Надо особо отметить, что из содержания статьи 143 Налогового кодекса РФ следует отсутствие обязанности обособленных подразделений уплачивать НДС со своих операций.
Но положения отечественного фискального законодательства не содержат норм, позволяющих обособленным подразделениям отказаться от исполнения некоторых обязанностей плательщика НДС.
В силу ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных продавцу. Нормы указанной статьи не содержат указания на возможность или невозможность выставления счета-фактуры структурным подразделением.
Минфин России в Письме от 03.04.2012 № 03-07-09/32 особо подчеркнул, что если обособленное подразделение осуществляет продажу, то самостоятельное оформление счетов-фактур обособленными подразделениями не производится. В таком случае счета-фактуры выставляются от имени основной организации с указанием наименования и ИНН основной организации. Однако указывается КПП обособленного структурного подразделения.
Важным дополнением является необходимость проставления в номере счета-фактуры, выставляемого обособленным подразделением от имени основной организации, цифрового индекса обособленного подразделения (через косую черточку). Данное обстоятельство предусмотрено Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137.
Необходимо особо подчеркнуть, что при покупке товаров обособленными структурными подразделениями продавец товара должен учесть некоторые особенности при выставлении счета-фактуры.
Так, согласно «Правилам заполнения счета-фактуры», счет-фактура обособленному подразделению должен содержать КПП обособленного подразделения. Указанное значение прописывается в поле «ИНН/КПП покупателя». Правильность данного вывода подтверждается в письме Министерства финансов РФ от 05.09.2014 № 03-07-09/44671 .
Налог на доходы физических лиц у обособленных подразделений
Пунктом 1 статьи 207 НК РФ в качестве плательщика НДФЛ названы только физические лица, получающие доходы от различных источников.
Из буквального толкования п. 1 ст. 226 этого же Кодекса следует, что работодатели исполняют обязанность своих работников по уплате НДФЛ, самостоятельно исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет суммы налогов.
Важное уточнение содержится в п. 7 вышеприведенной статьи. Указанный пункт прямо указывает, куда платить НДФЛ по обособленному подразделению. В качестве такого места называются бюджеты субъектов по адресу основной организации и по адресам каждого обособленного подразделения.
Согласно предписанию ст. 19 Налогового кодекса России налогоплательщиками являются организации или физические лица. Как было указано ранее, структурные подразделения компании организациями не являются, а потому не являются и налогоплательщиками.
Подводя итог сказанному в области налогообложения обособленных структурных подразделений, можно сделать вывод о том, что налоги структурное подразделение уплачивает не самостоятельно, а через основную организацию.
Отчетность обособленных подразделений
Исходя из сведений, указанных выше, следует вывод, что налоговый и бухгалтерский учет в обособленных подразделениях организует основная компания.
Данный вывод следует из факта отсутствия в отечественном законодательстве каких-либо норм или правил, регламентирующих порядок ведения бухгалтерской отчетности обособленным подразделением.
Также надо особо подчеркнуть, что в случае, если структурное подразделение основной организации ведет бухгалтерскую отчетность, такая отчетность не передается налоговикам. Она, по своей сути, является внутренним отчетным документом организации. Этот вывод следует из факта отсутствия в положениях Налогового кодекса обязанности обособленного подразделения не только вести бухгалтерскую отчетность, но и сдавать ее в налоговые органы.
Далее попробуем разобраться, какие отчеты сдает обособленное подразделение.
Как было отмечено ранее, на структурное подразделение не возложена обязанность сдавать налоговикам бухгалтерскую отчетность.
Пунктом 3 статьи 288 Налогового кодекса РФ предусмотрено правило, согласно которому организация самостоятельно рассчитывает суммы налога на прибыль по каждому своему структурному подразделению.
Указанная сумма должна быть указана в налоговой декларации. При этом обязанность составления декларации каждым обособленным подразделением положения статьи 288 Налогового кодекса РФ не предусматривают.
Статьей 230 Налогового кодекса России определена обязанность организаций, имеющих обособленные подразделения, ежегодно предоставлять налоговикам сведения о начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет суммах НДФЛ. Такие сведения передают налоговикам по месту учета основной компании и по месту учета каждого структурного подразделения.
Как видно из приведенных примеров, нормы отечественного фискального законодательства прямо не отвечают на вопрос, как отчитывается обособленное подразделение перед государственными органами и структурами.
Указанный вывод следует из отсутствия статуса налогоплательщика у структурных подразделений.
Одновременно следует подчеркнуть, что основная компания может выделить свой филиал или представительство на отдельный баланс.
Для выделения обособленного подразделения на отдельный баланс достаточно решения основной организации, так как отечественное законодательство не предусматривает обязательности выделения структурных подразделений компании на отдельный баланс.
Следует подчеркнуть, что в п. 8 ПБУ 4/99 имеется прямое указание на возможность выделения структурных подразделений на отдельный баланс.
Предусматривая возможность выделения обособленной структуры на отдельный баланс, законодательство РФ не дает прямого ответа на вопрос, как выделить обособленное подразделение на отдельный баланс, так же как и не раскрывает, что именно имеется в виду под отдельным балансом.
Как указал Минфин РФ в письме от 29.03.2004 № 04-05-06/27 , под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.
Из названного понятия следует, что для того, чтобы выделить структурное подразделение на отдельный баланс, основная компания должна разработать показатели, по которым соответствующая структура должна вести отдельный баланс.
Кроме того, выделение обособленного подразделения на отдельный баланс осуществляется путем утверждения соответствующего положения, а также закрепления данного выделения в учетной политике основной компании, где будет предусмотрена совокупность способов ведения бухучета.
В заключение следует отметить, что отечественное законодательство не запрещает открытие обособленных подразделений с отдельными расчетными счетами.
Но Банк России в своей Инструкции от 30.05.2014 № 153-И не предусмотрел возможность открытия расчетного счета обособленному подразделению. Основная компания имеет право открыть счет на себя, но для совершения по нему операций ее структурным подразделением.
В программе «1С:Бухглатерия государственного учреждения 8», ред. 2.0 поддерживается ведение учета обособленных подразделений, как выделенных на самостоятельный баланс, так и не выделенных. В этом материале экспертов 1С о том, как настроить и вести учет операций обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс.
Понятие «обособленное подразделение» регулируется Гражданским и Налоговым кодексами Российской Федерации. Согласно ст. 55 ГК РФ обособленное подразделение юридического лица располагается вне места нахождения юридического лица. Обособленное подразделение не является юридическим лицом. Оно наделяется имуществом, создавшим его юридическим лицом, и действует на основании утвержденных им положений.
Согласно статье 11 НК РФ обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Требований и критериев выделения обособленного подразделения «на отдельный баланс» действующее законодательство не содержит. Решение выделить подразделение на отдельный баланс принимает организация исходя из собственных нужд. Под обособленным подразделением на отдельном балансе подразумевается обособленное подразделение, осуществляющее полномочия по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.
Согласно ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. При этом приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» предусмотрено формирование форм бухгалтерской отчетности обособленными подразделениями, осуществляющими ведение бухгалтерского учета.
В программе «1С:Бухглатерия государственного учреждения 8», редакция 2 поддерживается ведение учета обособленных подразделений двух видов:
- обособленное подразделение, выделенное на самостоятельный баланс;
- обособленное подразделение, не выделенное на самостоятельный баланс.
Учет по обособленным подразделениям, выделенным на самостоятельный баланс, можно вести как в отдельной базе данных, так и в единой, с головным учреждением. В последнем случае в справочник Организации вводятся сведения, как о головном учреждении, так и об обособленных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс. Главная книга, баланс и другие регистры учета и регламентированные отчеты могут формироваться консолидировано для группы учреждений либо раздельно по учреждениям и обособленным подразделениям, выделенным на самостоятельный баланс.
Учет по обособленным подразделениям, не выделенным на самостоятельный баланс, ведется в единой с головным учреждением базе данных. Информация об обособленных подразделениях, не выделенные на самостоятельный баланс, вводится в справочник Подразделения. Подразделениям, которые являются обособленными, присваивается признак Обособленное подразделение, по которому программа будет отличать их от обычных подразделений организации.
Для обособленных подразделений можно указать:
- Наименование для первичных документов, которое будет отображаться в первичных документах;
- Сведения о регистрации организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения;
- Признак ведения отдельной нумерации документов. Документам с указанным обособленным подразделением будет назначаться номер с учетом префикса. При этом префикс подразделения замещает префикс организации;
- Ответственных лиц подразделения. При оформлении документов ответственные лица, подписывающие документ, будут определяться с учетом указанного в документе обособленного подразделения;
- Адрес и телефоны обособленного подразделения;
В программе «1С:Бухглатерия государственного учреждения 8», ред. 2.0 для обособленного подразделения, не наделенного правом ведения бухгалтерского учета (не выделенного на самостоятельный баланс), обеспечивается:
- возможность выделенного документооборота;
- указание в документах реквизитов обособленного подразделения;
- ведение отдельной кассы;
- ведение отдельных планов финансово-хозяйственной деятельности;
- оформление платежных документов по лицевым счетам подразделений в казначействе или банке.
Также в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 2.0 предусмотрена возможность настроить ведение аналитического учета в разрезе подразделений по выбранным счетам плана счетов.
Ведение кассы в обособленном подразделении
Согласно Указанию Банка России от 11.03.2014 № 3210-У обособленные подразделения, имеющие кассу, должны вести кассовую книгу и передавать юридическому лицу копию листа кассовой книги в порядке, установленном юридическим лицом с учетом срока составления юридическим лицом бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По каждому обособленному подразделению ведется отдельный раздел кассовой книги с указанием на ее титульном листе наименования (номера) подразделения. Данный раздел кассовой книги передается в головное учреждение, где формируется единая кассовая книга.
Первичные учетные документы (расходные и приходные кассовые ордера) самостоятельно формирует кассир обособленного структурного подразделения (филиала). Их нумерация осуществляется в порядке, установленном в Учетной политике организации.
Отчет кассира составляется в двух экземплярах. Первый остается в обособленном подразделении, второй вместе с прилагаемыми к нему документами передается в головное учреждение.
В «1С:Бухглатерия государственного учреждения 8», ред. 2 предусмотрено ведение отдельной кассовой книги ф. 0504514 и журнала регистрации кассовых ордеров ф. 0310003 для подразделений с установленным признаком обособленной нумерации документов, а также для головной организации (без обособленных подразделений).
Кассовые документы подразделений, у которых не установлено отдельной нумерации документов (ведения кассовой книги), или не являющихся обособленными, регистрируются в кассовой книге и журнале регистрации кассовых ордеров головной организации.
Кассовые документы обособленного подразделения имеют отдельную нумерацию, в качестве ответственных лиц указываются ответственные лица подразделения, в печатных формах выводится наименование обособленного подразделения (см. рис. 1).
Следует отметить, что в первичных документах и отчетах по кассе, в которых предусмотрено поле Структурное подразделение, наименование обособленного подразделения выводится в этом поле, если форма такого реквизита не содержит, наименование обособленного подразделения добавляется к наименованию организации.
Отчет кассира и Кассовая книга могут быть сформированы как по обособленному подразделению, так и по всей организации в целом, без учета обособленных подразделений.
Также предусмотрено формирование Кассовой книги по всем обособленным подразделениям и организации в целом. В этом случае Кассовые книги будут выведены на отдельных закладках (см. рис. 2).
Инвентаризация кассы
Предусмотрена инвентаризация кассы я с учетом следующих особенностей:
- если подразделение в документе не указано, инвентаризируется касса по всем подразделениям указанной организации, за исключением обособленных, ведущих кассу отдельно;
- если указано обособленное подразделение, ведущее отдельную кассу, инвентаризируется касса по выбранному подразделению указанной организации.
Планы по поступлениям и выбытиям (планы ФХД)
Согласно Приказу Минфина России от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» государственное (муниципальное) бюджетное и автономное учреждение, их обособленные (структурные) подразделения без прав юридического лица, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета, составляют в соответствии с настоящими Требованиями План финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (далее – План ФХД) в порядке, определенном органом исполнительной власти (органом местного самоуправления), осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения, если иное не установлено федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации.
В «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 2.0 для не ведущих бухгалтерский учет (не выделенных на самостоятельный баланс) обособленных подразделений также предусмотрена возможность вести план ФХД. Для этого в документе по регистрации плановых (прогнозных) показателей поступлений и выбытий предусмотрена возможность указать обособленное подразделение, не выделенное на самостоятельный баланс (рис. 3).
Лицевые счета обособленных подразделений в казначействе или банке
Если обособленным подразделениям открываются отдельные лицевые счета, такие счета создаются и хранятся в том же справочнике Лицевые счета, где и счета головной организации.
В карточке лицевого счета предусмотрена возможность указать:
- должностных лиц, имеющих право подписи платежных и иных документов при совершении операции по лицевому счету обособленного подразделения;
- реквизиты подразделения ИНН, КПП и наименование, которые будут выводиться в платежных документах (см. рис. 4).
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2015, N 6
В данной статье рассматривается вопрос, с которым в нашу компанию "Консалтинговая группа "Аюдар" обратился клиент, и предлагаются способы решения проблемы.
Ситуация следующая: существуют три самостоятельные организации, организационно-правовая форма которых – общество с ограниченной ответственностью. Одна из организаций находится в Воронеже (вид деятельности – производство), вторая – в Москве (вид деятельности – торговля), третья – в Нижнем Новгороде (вид деятельности – оказание услуг).
Собственники этих предприятий решили произвести их реорганизацию, в результате которой образуется одно юридическое лицо с организационно-правовой формой "общество с ограниченной ответственностью". При этом основная часть вновь созданной организации будет находиться в Воронеже, а две другие части – в Москве и Нижнем соответственно.
Руководство организаций обратилось за консультацией, в рамках которой просит: описать наиболее подходящую в данном случае структуру вновь созданной организации, а также способ ведения бухгалтерского и налогового учета; ответить на вопрос, стоит ли регистрировать обособленные подразделения (ОП) и выделять их на отдельные балансы; рассмотреть, какие могут возникнуть риски при такой структуре юридического лица, в частности в случае налоговых и аудиторских проверок, что при этом будет происходить с расчетными счетами ОП.
Структура юридического лица
Из описанной ситуации следует, что фактическое выполнение своих функций разными на сегодняшний день юридическими лицами будет продолжаться и после проведенной реорганизации на разной территории. Другими словами, у вновь созданной организации будет три подразделения: основное подразделение (головной офис) в Воронеже и два ОП – в Москве и Нижнем Новгороде.
При этом необходимо обратить внимание на то, что ст. 11 НК РФ признает в качестве обособленного подразделения организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание ОП организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Следовательно, если организация ведет свою деятельность в территориально обособленном подразделении в течение более чем одного месяца хотя бы с одним рабочим местом, то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Встает вопрос о том, в какой правовой форме будет функционировать обособленное подразделение: филиал, представительство или иное обособленное подразделение.
Согласно ст. 5 Закона об ООО общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников общества. При этом филиалом общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительством общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества, представляющее интересы общества и осуществляющее их защиту. То есть филиал имеет более широкое понятие и функции.
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Необходимо сказать, что гражданское законодательство позволяет создание помимо представительства и филиала иных обособленных подразделений, нормативно не ограничивая их функций (офисы продаж, отделения и т.д.).
Из описанной ситуации можно сделать вывод, что работники обособленных структурных подразделений будут не только выполнять функции представительства общества на своей территории, но и осуществлять руководство текущей деятельностью, вести финансово-хозяйственную деятельность, выполняя часть функций юридического лица. В связи с этим филиал представляется наиболее подходящей правовой формой функционирования обособленного подразделения.
Тогда структура юридического лица будет выглядеть следующим образом: юридическое лицо (головной офис) будет находиться в Воронеже, два филиала, внесенные в учредительные документы юридического лица, будут находиться в Москве и Нижнем Новгороде. Филиалы наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании его положений. Руководители филиалов назначаются юридическим лицом на основании его доверенности.
Также хочется заметить, что в отношении обособленных подразделений, имеющих статус филиала, предусмотрены специальные правила подсудности. Иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его филиала, расположенного вне местонахождения юридического лица, может быть предъявлен в арбитражный суд по местонахождению юридического лица или его филиала (ч. 5 ст. 36 АПК РФ). Иски, вытекающие из деятельности иного обособленного подразделения юридического лица, предъявляются по местонахождению общества. Рассмотрение споров по местонахождению филиала позволяет наиболее оперативным образом обеспечивать представление доказательств со стороны общества.
Расчетный счет
В соответствии с п. 4.3 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" юридическое лицо вправе открывать расчетные счета для совершения операций его обособленным подразделением (филиалом, представительством).
Таким образом, законодательство не предусматривает возможности открытия расчетных счетов иному обособленному подразделению, кроме филиалов и представительств.
Однако юридическое лицо не ограничено в правах по открытию счетов в банках в любых субъектах РФ. Соответственно, вновь образованная организация имеет возможность открыть расчетные счета и в Московской области. В таком случае юридически расчеты будут осуществляться через само общество, а не через его филиалы.
Как мы видим, у юридического лица имеется возможность открыть и распоряжаться расчетным счетом в любом регионе как централизованно, так и через свои филиалы. Открытие же отдельного расчетного счета филиала позволит организации учитывать средства отдельно от результатов финансово-хозяйственной деятельности данного филиала.
Необходимость выделения обособленного подразделения на отдельный баланс
В соответствии со ст. 6 Закона о бухучете экономический субъект (юридическое лицо) обязан вести бухгалтерский учет. Пунктом 6 ст. 13 названного Закона предусмотрено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и п. 33 Положения по ведению бухучета бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выведенных на отдельные балансы. Под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выведенных на отдельный баланс (Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27). При этом НК РФ не ставит возможность признания того или иного подразделения организации обособленным в зависимость от наличия у последнего отдельного баланса и расчетного счета (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 и от 07.07.2006 N 03-01-10/3-149).
Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Таким образом, общество самостоятельно принимает решение о необходимости выделения филиала на отдельный баланс и определяет показатели, которые будут установлены для него.
Рассмотрим два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями: централизованный (филиалы не выделены на отдельные балансы) и децентрализованный (филиалы выделены на отдельные балансы).
При централизованном способе учет всех операций, которые осуществляют филиалы, ведет головная организация. Для этого каждый филиал в сроки, установленные в учетной политике, передает головной организации первичные учетные документы, оформленные вне ее расположения. В соответствии с первичными документами результаты совершенных филиалами финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете головной организации.
Передача первичных учетных документов происходит согласно специальному реестру, оформленному в двух экземплярах. Организация самостоятельно разрабатывает форму реестра и утверждает ее в качестве приложения к учетной политике с учетом требований Закона о бухучете.
Правила документооборота между головной организацией и филиалом устанавливаются в учетной политике. Они должны предусматривать состав, порядок и сроки передачи информации обособленным подразделением в адрес компании и обратно. То есть в учетной политике нужно указать, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головной организации из филиала и, наоборот, в бухгалтерию этого обособленного подразделения из головной организации.
При децентрализованном способе филиалы ведут бухгалтерский учет самостоятельно, но в соответствии с учетной политикой общества. Головная организация отражает в своем бухучете только свои осуществляемые финансово-хозяйственные операции.
При этом бухгалтерская отчетность в целом по юридическому лицу составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и филиалов и отражается в общей бухгалтерской программе.
В Письме Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 разъяснено, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своего подразделения и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.
Порядок документооборота между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно, утверждаются в учетной политике.
Документооборот производится на основании документа, который называется авизо, или извещение. Его форму общество может разработать самостоятельно с учетом требований Закона о бухучете и зафиксировать в учетной политике. В этом же организационно-распорядительном документе необходимо закрепить сроки передачи авизо из филиала в головную организацию и наоборот.
Авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в осуществляемых филиалом хозяйственных операциях и наоборот.
К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций.
Рассмотрев два способа ведения бухучета, мы видим, что если филиалы не выделены на отдельные балансы, то помимо необходимости вести все операции за филиалы бухгалтерии головной организации возникает сложность в передаче первичных документов в головную организацию. В связи с довольно большой удаленностью филиалов от головной организации это может повлечь за собой несвоевременное отражение операций в бухгалтерском учете и, как следствие, искажение отчетности и лишние вопросы налоговых органов.
Если же филиалы выделены на отдельные балансы, то ведение бухучета филиала осуществляется оперативно. По мере поступления первичных документов в филиал его бухгалтерия отражает все финансово-хозяйственные операции в своих бухгалтерских программах.
Уплата налогов обособленным подразделением
Нужно учесть, что наличие у налогоплательщика обособленного подразделения само по себе приводит к необходимости уплачивать некоторые налоги по местонахождению такого обособленного подразделения независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет (ст. 19 НК РФ).
НДФЛ. Налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций. Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей .
Подробнее об этом читайте в статье Ю.А. Белецкой "Распределяем прибыль между обособленными подразделениями и головной организацией", N 3, 2015.
Транспортный налог. Согласно п. 1 ст. 363 НК РФ уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств.
Если общество приобретет и зарегистрирует по местонахождению филиалов автомобили (иные транспортные средства), то оно должно будет представлять налоговую декларацию по транспортному налогу по их местонахождению и, соответственно, уплачивать налог.
Налог на имущество организаций. Как следует из п. 1 ст. 376, ст. 385 НК РФ, по объектам недвижимости налог на имущество, исчисленный исходя как из балансовой, так и из кадастровой стоимости, всегда уплачивается по месту нахождения недвижимости, то есть вне зависимости от того, имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс, на котором учитываются основные средства в виде недвижимого имущества, используемые таким ОП.
В отношении движимого имущества порядок уплаты налога в силу ст. 384 НК РФ зависит от того, выделено ли обособленное подразделение, у которого находится это имущество, на отдельный баланс. Обязанность организации по уплате налога на имущество организаций по месту нахождения ее ОП, имеющего отдельный баланс, возникает только в отношении имущества, учитываемого подразделением на его отдельном балансе.
В отношении движимого имущества, находящегося по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организация уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) и представляет налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) по месту учета на балансе движимого имущества, то есть по месту своего нахождения.
Таким образом, по месту регистрации обособленных подразделений организация обязана исчислять, представлять декларации и уплачивать четыре налога независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет. Осуществление данных операций головной организацией повлечет дополнительные затраты времени.
Налоговая проверка филиала
Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии со ст. 89 НК РФ самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.
Таким образом, независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет, налоговый орган вправе провести камеральную или выездную налоговую проверку по налогам, уплачиваемым по месту регистрации филиала. Если при этом филиал не выведен на отдельный баланс и бухучет ведется головной организацией, то представление необходимых документов для налоговых органов в требуемые сроки будет для юридического лица трудозатратно в связи с удаленностью.
В силу ст. 76 НК РФ в случае непредставления в установленный срок налоговой декларации или неисполнения решения об уплате налога, сбора, пеней и (или) штрафа налоговый орган выносит решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке и переводов электронных денежных средств.
Как мы видим, НК РФ не запрещает налоговым органам приостанавливать операции по всем известным счетам организации, а не только в том банке и по тем счетам, на которые предполагается выставление инкассовых поручений (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2009 N А56-27827/2008).
Значит, налоговый орган как по местонахождению головной организации, так и по местонахождению филиалов может приостановить операции по всем счетам организации независимо от того, где они открыты, кто осуществляет по ним расчеты и выделен ли филиал на отдельный баланс.
Аудиторская проверка филиала
Согласно ст. 48 Закона об ООО для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.
При этом в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации.
Таким образом, собственник юридического лица с целью контроля деятельности филиалов может привлекать стороннюю аудиторскую организацию или создать систему внутреннего контроля (внутренний аудит).
В заключение хочется назвать ключевые моменты консультации.
- В данной ситуации выведение филиалов на отдельные балансы наиболее удобно для собственника юридического лица (своевременное отражение операций и взаимодействие с контролирующими органами), для головной организации (отсутствие лишней загруженности и документооборота от филиалов) и для самих филиалов (руководители филиалов смогут оперативно решать все возникающие в процессе хозяйственной деятельности вопросы). Выведение филиала на отдельный баланс позволяет организации в кратчайшие сроки отражать финансово-хозяйственные операции в бухгалтерском учете.
- Юридическое лицо может открывать любое количество расчетных счетов в любых субъектах РФ и осуществлять расчеты централизованно или через филиал независимо от наличия или отсутствия у последнего отдельного баланса.
- Независимо от нахождения филиала на отдельном балансе организация обязана исчислять и уплачивать четыре вида налогов, а также подавать декларацию по месту регистрации филиалов, что довольно неудобно, если эти операции будут совершаться через головной офис.
- Налоговая проверка филиалов может быть произведена налоговым органом по месту регистрации филиалов независимо от того, находятся они на отдельном балансе или нет. Однако если филиалы не выведены на отдельный баланс, то своевременное представление документов налоговым органам для общества будет проблематично.
- Приостановить операции по всем расчетным счетам налоговый орган может по любому месту регистрации организации независимо от того, для каких целей был открыт расчетный счет и кто осуществляет по нему операции.
- Контроль деятельности филиала необходимо осуществлять независимо от его выведения на отдельный баланс.
