Собственники компании могут направить чистую прибыль на выплату дивидендов, на премии работникам, на увеличение уставного капитала или другие цели. В этой статье мы рассмотрим, как отразить в учете операции, связанные с распределением прибыли и уплатить налоги.
Право распределения прибыли принадлежит собственникам компании (подп. 3 п. 3 ст. 91, подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ). Для этого они должны провести общее собрание. В акционерном обществе оно проводится не раньше чем через два месяца и не позже чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ). В обществах с ограниченной ответственностью период проведения годовых собраний более короткий — с 1 марта по 30 апреля (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ).
Решение должно быть оформлено протоколом общего собрания акционеров (участников). Понятно, что в обществах, созданных единственным учредителем, протоколы общих собраний не оформляются (ст. 39 Закона № 14-ФЗ, п. 3 ст. 47 Закона № 208-ФЗ). Единственный учредитель определяет направления расходования чистой прибыли своим письменным решением.
На что можно потратить чистую прибыль
Нераспределенную (чистую) прибыль можно направить:
- на выплату дивидендов;
- увеличение уставного капитала;
- формирование резервного капитала;
- погашение убытков прошлых лет;
- различные выплаты сотрудникам;
- финансирование капитальных вложений;
- другие цели.
Рассмотрим подробнее порядок распределения прибыли на некоторые из этих целей.
Выплата дивидендов — это основное направление распределения прибыли.
Когда нельзя выплачивать дивиденды
Прежде чем принимать решение о выплате дивидендов, нужно проверить, вправе ли компания это делать.
Напомним, что нельзя распределять прибыль между собственниками, если:
- не полностью оплачен уставный капитал. Иначе говоря, если по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» числится задолженность, то прибыль распределять нельзя;
- на момент принятия решения о выплате дивидендов стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше в результате принятия такого решения;
- компания отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если такие признаки появятся из-за принятия решения о распределении прибыли. Признаки банкротства приведены в Федеральном законе от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». В частности, к ним относится ситуация, при которой компания в течение трех месяцев с момента наступления срока исполнения денежных обязательств по договорам, в том числе по налогам и сборам, не сможет удовлетворить эти требования (п. 2 ст. 3 Закона № 127-ФЗ).
Итак, если хотя бы один из этих критериев выполняется, то суммы, выплаченные учредителям, дивидендами не признаются, поскольку они начислены с нарушением законодательства. И начислять налоги с них придется не по «дивидендным» ставкам, а по обычным (письмо Минфина России от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276).
Какими документами оформляется выплата дивидендов
Для исчисления дивидендов необходимы следующие документы (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2007 № 20-12/013749а):
- зарегистрированный устав, в котором предусмотрена выплата дивидендов;
- протокол (решение) общего собрания акционеров (участников), утверждающего выплату дивидендов за определенный год в определенной сумме;
- документы, подтверждающие число акций или долю в уставном капитале каждого получателя дивидендов;
- бухгалтерская отчетность, по данным которой общество располагает чистой прибылью в необходимом для выплаты размере.
Выплата дивидендов подтверждается платежным документом.
Можно ли выплачивать дивиденды из прибыли прошлых лет
Контролирующие органы признают, что компания вправе выплачивать дивиденды из прибыли прошлых лет (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133, УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 № 16-15/060619@, от 23.06.2009 № 16-15/063489).
Эту позицию поддерживают и судьи (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 № 08-7128/2006, Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1).
О возможности распределения чистой прибыли прошлых лет имеет смысл упомянуть в уставе организации.
Кстати, по мнению Минфина, дивиденды из чистой прибыли прошлых лет можно выплачивать лишь в случае, когда эта прибыль ранее не была направлена на формирование фондов. Например, фонда акционирования работников акционерного общества. Иначе выплаты дивидендами не считаются и, соответственно, облагаются по обычным ставкам (п. 1, 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ, письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235).
Бухгалтерский учет при начислении дивидендов
При начислении дивидендов (как годовых, так и квартальных) в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 84 Кредит 75-2
— начислены дивиденды учредителю, который не является сотрудником организации;
Дебет 84 Кредит 70
— начислены дивиденды учредителю, который является сотрудником организации.
Если дивиденды начислены, но не выплачены
Бывает, что компания дивиденды начислила, но по каким-то причинам не выплатила. Начисленные, но не выплаченные дивиденды нужно восстановить в составе чистой прибыли через три года после срока выплаты дивидендов, установленного общим собранием (в уставе может быть указан более продолжительный срок, но не больше пяти лет) (п. 5 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).
Проводки будут такими:
Дебет 75-2 Кредит 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
— восстановлены невостребованные дивиденды в составе чистой прибыли.
При расчете налога на прибыль невостребованные акционерами (участниками) дивиденды, восстановленные в составе прибыли, в состав доходов не включаются (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Увеличиваем уставный капитал
Чистую прибыль можно направить также на увеличение уставного капитала, хотя на практике такое использование чистой прибыли встречается довольно редко.
Три условия для увеличения уставного капитала за счет прибыли
При увеличении уставного капитала ООО за счет имущества необходимо выполнение следующих требований (ст. 18 Закона № 14-ФЗ, п. 9 совместного постановления Пленума ВС РФ № 90 и ВАС РФ № 14 от 09.12.99):
1. Решение об увеличении уставного капитала указанным способом должно быть принято общим собранием участников на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. За него должны проголосовать не менее 2/3 участников ООО (если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом);
2. При увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров и соотношения их долей.
3. Сумма увеличения уставного капитала не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Уставный капитал компании составляет 1 100 000 руб. Резервный фонд — 400 000 руб. По состоянию на 1 января 2013 г. стоимость чистых активов была равна 3 010 152 руб., сумма нераспределенной прибыли — 3 100 000 руб. Максимальная сумма увеличения уставного капитала — 1 510 152 руб. [3 010 152 руб. – (1 100 000 руб. + 400 000 руб.)].
Понятно, что уставный капитал, размер которого компания собирается увеличить, должен быть полностью оплачен учредителями.
Что касается акционерных обществ, то порядок увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли будет немного другим.
Уставный капитал АО может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона № 208-ФЗ).
Решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций принимается простым большинством на общем собрании акционеров. А решение о размещении дополнительных акций может быть принято либо простым большинством на общем собрании акционеров или советом директоров общества единогласно, если устав общества это позволяет (ст. 28 Закона № 208-ФЗ).
Документальное оформление при увеличении УК
Увеличение уставного капитала общества предусматривает необходимость внесения изменений в устав.
Порядок внесения изменений предусмотрен Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Итак, в регистрирующий орган нужно подать документы (п. 1 ст. 17 Закона № 129-ФЗ):
- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в устав, по форме № Р13001 (утв. приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@). Оно должно быть подписано лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества;
- решение о внесении изменений в устав;
- изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица, или учредительные документы юридического лица в новой редакции в двух экземплярах;
- документ об уплате госпошлины в размере 800 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Налогообложение при увеличении уставного капитала
У самой организации при увеличении уставного капитала за счет собственного имущества, в том числе за счет нераспределенной прибыли, дохода не образуется (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 09.04.2007 № 07-05-06/86).
Разберемся, как отразится увеличение уставного капитала компании на ее учредителях. А точнее, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:
- у участников ООО — разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;
- у акционеров АО — разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных.
У акционеров АО — юридических лиц налогооблагаемого дохода не будет, об этом прямо сказано в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:
- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).
А вот с участниками ООО — юрлицами другая ситуация. О них в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не упоминается. Есть разъяснения Минфина о том, что при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у участников возникает внереализационный доход, с которого нужно уплатить налог на прибыль (письма Минфина России от 30.05.2013 № 03-03-06/1/19742, от 26.09.2011 № 03-03-06/1/588).
Впрочем, судьи в некоторых постановлениях высказывают мнение, что никакого дохода при увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли у участников не возникает. Они отмечают, что прибыль в таком случае не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительную экономическую выгоду владельцы долей получат лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.
Значит, у организации — участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 № А65-11409/2006). Однако ориентироваться на это судебное решение рискованно — пока что речь не идет о сложившейся практике по этому вопросу или какой-либо тенденции.
У участников ООО — физических лиц при увеличении капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет возникает доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью их долей.
Датой получения дохода признается дата государственной регистрации увеличения уставного капитала общества. На эту дату организация, являющаяся источником дохода, должна исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 № 03-05-01-04/336). То же самое и для акционеров АО.
Оспорить это мнение в суде будет довольно проблематично. Раньше суды поддерживали налогоплательщиков. Судьи указывали, что увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО за счет нераспределенной прибыли в отношении участника не может расцениваться как получение дохода физическим лицом (постановления ФАС Уральского округа от 28.05.2007 № Ф09-3942/07-С2, Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09).
Однако в Определении от 16.01.2009 № 81-О-О КС РФ высказал иную позицию. Суд признал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, представляющей собой исключение из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Установление же льготы относится к исключительной прерогативе законодателя. А при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли льгота не предусмотрена. И этой тенденции стали следовать арбитражные суды.
Так, ФАС Поволжского округа решил, что доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли, образовавшейся в связи с увеличением уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а также вклада участника, подлежит обложению НДФЛ (постановление от 10.02.2011 № А78-928/2010).
Бухгалтерский учет при увеличении УК
При увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 84 Кредит 80
— отражено увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли после регистрации изменения.
Формируем резервный капитал
Резервный капитал — часть собственного капитала, выделяемого из прибыли организации для покрытия возможных убытков и потерь. Величина резервного капитала и порядок его образования определяются законодательством РФ и уставом организации.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд (капитал) за счет чистой прибыли. Ежегодно в резервный фонд (капитал) нужно направлять не менее 5% от чистой прибыли. Отчисления могут быть прекращены, когда резервный фонд (капитал) достигнет размера, предусмотренного уставом акционерного общества. Минимальный размер резервного фонда (капитала) АО — 5% от уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).
Резервный фонд АО предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества (п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).
ООО тоже может создавать резервный фонд (капитал), но оно не обязано это делать. Его величину и порядок формирования общество определяет самостоятельно (ст. 30 Закона № 14-ФЗ).
Для ООО требование об обязательных отчислениях не установлено.
Бухгалтерский учет при формировании резервного фонда
При формировании резервного капитала в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 84 Кредит 82
— направлена чистая прибыль на формирование резервного фонда (капитала) по нормативам, утвержденным уставом.
Покрываем убытки прошлых лет
При направлении чистой прибыли на покрытие убытков прошлых лет в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет»
— направлена чистая прибыль на погашение убытков прошлых лет.
Используем чистую прибыль для приобретения имущества
На общем собрании акционеры АО или участники ООО могут принять решение о направлении части нераспределенной прибыли на приобретение внеоборотных активов. Собственники вправе принимать такие решения. Но возникает вопрос, что делать бухгалтеру со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в положениях по бухгалтерскому учету, а также в других нормативных актах предусмотрено всего несколько случаев, когда можно делать проводку с дебетованием счета 84:
1) начислены дивиденды акционерам или участникам общества;
2) создан (пополнен) резервный фонд на счете 82 «Резервный капитал»;
3) получен убыток по результатам отчетного периода;
4) после утверждения годовой отчетности исправлена существенная ошибка (п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»);
5) ретроспективно отражено существенное изменение учетной политики (п. 14, 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»);
6) увеличен уставной капитал АО или ООО за счет имущества общества.
Для прочих случаев в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено резервирование нераспределенной прибыли.
Чтобы отследить направление использования средств, нужно организовать аналитический учет по счету 84. К нему создаются субсчета.
Общее сальдо по этому счету на момент приобретения не меняется, так как инвестиции за счет чистой прибыли не приводят к уменьшению валюты баланса. Контролировать наличие и расходование нераспределенной прибыли позволяет аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а именно: «Прибыль, подлежащая распределению», «Использование прибыли»:
Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84 субсчет «Использование прибыли»
— отражено использование чистой прибыли (дата отражения имущества в учете).
ОАО «Комета» за 2012 г. получило чистую прибыль в размере 4 000 000 руб. 30 апреля 2013 г. на общем собрании акционеров было принято решение о распределении части чистой прибыли, полученной за 2012 г., а именно: чистая прибыль в размере 590 000 руб. была направлена на финансирование капитальных вложений. 15 мая 2013 г. за счет этих средств организация приобрела торговое оборудование стоимостью 590 000 руб. (в т.ч. НДС 90 000 руб.).
В учете ОАО «Кометы» сделаны следующие записи.
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — приобретено производственное оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
— 90 000 руб. — учтен «входной» НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 590 000 руб. — перечислены поставщику денежные средства за торговое оборудование;
Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84 субсчет «Использование прибыли»
— 590 000 руб. — отражено использование чистой прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений;
Дебет 01 Кредит 08
— 500 000 руб. — введено в эксплуатацию оборудование;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 90 000 руб. — предъявлен к вычету «входной» НДС по торговому оборудованию.
Таким образом, остаток нераспределенной прибыли за 2012 г. составляет 3 410 000 руб. (4 000 000 руб. – 590 000 руб.). Эту сумму учредители могут использовать по своему усмотрению.
Вначале поговорим о юридических моментах исковой давности, а затем перейдем к учету.
«Дивидендная» исковая давность
Сперва напомним вам некоторые теоретические моменты. Исковая давность может быть общей и специальной. При этом специальная исковая давность может быть или сокращенной, или продленной. К некоторым обязательствам сроки исковой давности и вовсе не применяются.
Выяснять, какой именно срок нам необходимо применить, будем по следующему принципу: если для обязательства (а выплата начисленных дивидендов — это тоже обязательство, причем денежное) не установлена специальная исковая давность, то можно применять общую.
Срок общей исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ). Поскольку по выплате дивидендов специальных сроков исковой давности ни ГКУ, ни другие нормативно-правовые акты не устанавливают, то
в случае с невыплаченными дивидендами срок исковой давности составляет 3 года
Теперь обсудим порядок его исчисления.
Отсчитываем сроки исковой давности
«Стартовая» точка отсчета. По общему правилу любые сроки исковой давности в соответствии с ч. 1 ст. 261 ГКУ исчисляются со дня, когда «пострадавший» узнал или мог узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило.
При нормальном развитии событий (т. е. когда предприятие соблюдало все формальности, в частности что касается уведомления участников о предстоящем собрании) считается, что участник общества знал или мог знать о распределении прибыли.
Поэтому поскольку выплата дивидендов — это обязательство с определенным сроком исполнения, то согласно ч. 5 ст. 261 ГКУ
течение исковой давности начинается с истечением срока для исполнения такого обязательства
Почему выплата дивидендов — это обязательство с определенным сроком исполнения?
Потому, что сроки для их выплаты должны четко устанавливаться в соответствующем решении общего собрания, уставе или будут применяться правила, установленные специальной нормативкой.
Так, например, владельцам привилегированных акций дивиденды выплачиваются не позднее истечения 6 месяцев после окончания отчетного года (ч. 2 ст. 30 Закона об АО). А это значит, что срок исковой давности начинает истекать со дня, следующего за последним днем конкретного срока для выплаты дивидендов.
Или в соответствии с п. 30 Модельного устава общества с ограниченной ответственностью, утвержденного постановлением КМУ от 16.11.2011 г. № 1182, выплата части прибыли участникам производится в течение I квартала года, следующего за отчетным.
Таким образом, «старт» исковой давности по «модельным» невыплаченным дивидендам — это день, следующий за днем окончания I квартала года, грядущего за «оплачиваемым». Например, вы выплачиваете дивиденды за 2017 год, опираясь на Модельный устав. В этом случае срок исковой давности начинает истекать с 01.04.2018 г. (т. е. на следующий день после окончания I квартала). При этом не важно, приходится ли начало срока на выходной, праздничный или другой установленный законом нерабочий день. Правила «переноса» здесь не работают (см. ниже).
До недавнего времени для ООО, не связанного «узами» Модельного устава, законодатель не устанавливал конкретных сроков для выплаты дивидендов. Установление последних оставалось за участниками общества. Соответственно, при исчислении сроков исковой давности отталкивались или от положений устава, или от положений конкретного «дивидендного» решения общего собрания участников общества.
Однако в ближайшее время «правила игры» изменятся (см. подробнее на с. 32 этого номера).
Последний день для выплаты дивидендов и исковая давность. Еще один момент по поводу исчисления исковой давности. В этот срок не включается последний день для выплаты дивидендов. Почему? Все просто. Исчисление сроков исковой давности подчиняется общим правилам исчисления сроков (ч. 1 ст. 260 ГКУ). А в соответствии со ст. 253 ГКУ течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало.
Последний день срока исковой давности. Обратите внимание: если последний день срока приходится на выходной, праздничный или другой установленный законом нерабочий день, то днем истечения срока будет первый за днем окончания рабочий день (ч. 5 ст. 254 ГКУ).
А это значит, что
если последний день трехлетнего срока исковой давности приходится на выходной, праздничный или другой установленный законом нерабочий день, то окончание срока «переносится» на первый рабочий день
Приостановление и прерывание срока. Также не забывайте о приостановлении и прерывании сроков исковой давности. Поскольку ни один нормативно-правовой акт не устанавливает особых правил для дивидендов, то снова нужно обращаться к общим положениям ГКУ.
Основания для приостановления сроков предусмотрены в ст. 263 ГКУ, а для прерывания — в ст. 264 ГКУ. Среди оснований для приостановления: (1) «непреодолимая сила»; (2) отсрочка выполнения обязательства на основании закона (мораторий); (3) приостановление действия нормативно-правового акта, регулирующего соответствующие отношения между контрагентами, и т. д.
Прерывание же требует активных действий либо от истца, либо от ответчика (действия должника по признанию долга; предъявление иска к одному из должников по одному обязательству или с требованием взыскать только часть долга).
К слову, их мы уже анализировали на страницах нашего издания*. В этой статье лишь отметим некоторые особенности.
В частности, применить основание для прерывания срока исковой давности «должник осуществляет действие, которое свидетельствует о признании им своего долга или иного обязательства» не так-то просто. В случае с дивидендами «инструментарий» не так широк. Например, свидетельством признания долга может служить ответ акционерного общества на требование выплатить дивиденды по акциям (см. постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 26.01.2015 г. по делу № 910/19232/14).
А теперь давайте посмотрим, как работают нормы о сроках исковой давности на примере.
Пример. ООО «Ромашка» провело общее собрание общества, предварительно уведомив всех его участников. Собрание решило распределить полученную в 4 квартале 2017 года прибыль между участниками, начислить и выплатить дивиденды. Устав ООО предоставляет право определять сроки и порядок выплаты дивидендов общему собранию. В протоколе общего собрания участников ООО «Ромашка» зафиксировали, что выплата дивидендов будет происходить с 12.03.2018 г. по 23.03.2018 г. на банковские счета участников, указанные в протоколе. С какого момента будет исчисляться срок исковой давности?
Ответ: с 24.03.2018 г.
Почему? Смотрите, что получается. Поскольку последний день для выполнения обязательства — 23.03.2018 г., то отсчет мы должны вести со дня, следующего за этой датой. То есть с 24.03.2018 г. (суббота). Вместе с тем эта дата не переносится на первый рабочий день (26.03.2018 г.), так как речь идет о начале исчисления срока, а не о его конечной дате. А вот закончится срок исковой давности в этом случае 24.03.2021 г. (т. е. с истечением 3-х лет). Конечно, если не возникнут основания для приостановления и/или прерывания этих сроков (см. выше).
С юридическими тонкостями разобрались. Теперь давайте поговорим об учете невыплаченных дивидендов, срок исковой давности по которым истек.
Учет «просроченных» дивидендов
Бухучет. Сумма невыплаченных дивидендов с истекшим сроком исковой давности вполне соответствует определению дохода из п. 5 П(С)БУ 15. Такой доход включают в состав прочих операционных доходов предприятия, а для его учета подойдет субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности». То есть для списания «просроченных» дивидендов в бухучете нужно сделать запись: Дт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» — Кт 717.
Учтите! При списании дивидендов, начисленных физлицу, в состав дохода попадет начисленная сумма дивидендов за вычетом НДФЛ и военного сбора. Ведь эти налоги уплачивают за счет дохода физлица и в конечном счете уменьшают задолженность по выплате дохода.
Предприятие, которому дивиденды так и не были выплачены, списывает не полученную по истечении срока исковой давности сумму записью Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 373 «Расчеты по начисленным доходам» (если, конечно, резерв для такой задолженности создавался) или прямиком в состав расходов — Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги»— Кт 373.
Налог на прибыль. Ни для кого не секрет, что налоговоприбыльный учет у нас ориентируется на данные учета бухгалтерского. Поэтому
в периоде включения суммы «просроченных» дивидендов в состав бухгалтерских доходов она увеличивает финансовый результат до налогообложения
Причем никаких других налоговых корректировок отдельно для высокодоходников здесь не будет.
Дивидендный авансовый взнос при списании дивидендов платить не нужно. Под налогообложение списанная сумма попадет иначе: в составе финрезультата, который является базой для расчета налога на прибыль.
А вот в налоговом учете предприятия-получателя все будет зависеть от его «доходности». Малодоходные предприятия при списании задолженности по дивидендам опираются на правила бухучета. То есть у них объект налогообложения уменьшится либо в момент начисления резерва, либо в периоде списания неполученных дивидендов в состав расходов. А вот высокодоходникам придется проводить корректировки, которые предусмотрены п. 139.2 НКУ. Напомним, что правила проведения таких корректировок мы подробно разбирали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 23, с. 18.
НДС. В терминах НКУ дивиденды с истекшим сроком исковой давности — не что иное, как безвозвратная финансовая помощь. К такому выводу можно прийти, если заглянуть в п.п. 14.1.257 НКУ, в котором к безвозвратной финпомощи отнесены, в частности, суммы задолженности одного налогоплательщика перед другим, которая не была взыскана после окончания срока исковой давности.
Да и налоговики, которые в свое время обращались к теме учета «просроченных» дивидендов (см. письмо ГНАУ от 01.11.2006 г. № 20320/7/15-0317), пришли точно к такому же выводу.
В свою очередь, финпомощь в виде денежных средств не считается поставкой товаров и услуг, а значит, списание «просроченных» дивидендов не требует начисления НДС.
Единый налог. Единоналожнику группы 3 — плательщику НДС сумму невыплаченных и списанных дивидендов придется включить в состав налогооблагаемого дохода, как того требуют пп. 292.3 и 292.6 НКУ.
У получателя дивидендов — плательщика единого налога списание их суммы в связи с истечением срока исковой давности в налоговом учете не отражается.
НДФЛ и ВС. В том случае, когда списанию подлежат дивиденды, не выплаченные физлицу, вольно-невольно задумываешься о том, как такая операция отразится на НДФЛ-учете.
Тут нужно вспомнить, что если дивиденды начислены, но не выплачены, НДФЛ нужно было уплатить в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 НКУ). Наверняка вы уже сделали это и с этой стороны абсолютно «чисты» перед законом.
Что касается основной суммы дивидендов, то при ее списании по истечении срока исковой давности облагаемый НДФЛ доход не возникает. Ведь в этом случае речь уже идет не о доходах, а скорее о потерях физлица от неполученных дивидендов.
Все сказанное касается и ВС. Сумму сбора вы должны были уплатить в те же сроки, что НДФЛ, а новые обязательства не возникают.
Пример. Предприятие в марте 2015 года не выполнило свои обязательства по выплате дивидендов в силу не зависящих от учредителей обстоятельств. В 2018 году сумма дивидендов признана безвозвратной финансовой помощью и списана в состав доходов предприятия.
Начисление дивидендов и их списание по истечении срока исковой давности в бухучете плательщика и получателя показывают так:
Списание «просроченных» дивидендов
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн.
Дт
Кт
Учет у предприятия — плательщика дивидендов
Опубликовано в журнале "БУХ.1С" № 4/2011
Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ уточнен порядок выплаты дивидендов в акционерном обществе и порядок распределения прибыли в обществе с ограниченной ответственностью. Согласно изменениям срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Комментирует изменения Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор Минфина России, налоговый консультант.
Выплаты дивидендов
Акционерное общество вправе принять решение о выплате дивидендов (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее – Закон об АО). Аналогичные положения о распределении чистой прибыли установлены и для ООО (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее – Закон об ООО).
Для того чтобы организация могла фактически перечислить денежные средства, акционер или участник должен обратиться за выплатой и представить данные для их перечисления.
Однако часто перечисленные по имеющимся в компании реквизитам суммы возвращаются по причине изменения места жительства, банковских реквизитов получателя или просто его смерти. Если фактической выплаты дивидендов (распределенной между участниками прибыли) не происходит, то невостребованные суммы оказываются исключенными из хозяйственного оборота. Однако их правовой режим до сих пор детально не был определен. Было не ясно, с какого периода применять к ним срок исковой давности и как выплачивать налоги в случае возвращения ранее начисленных сумм дивидендов (распределенной прибыли) в оборот компании.
Неиспользуемые суммы составляют значительную величину, а эти деньги могли бы быть направлены на модернизацию, к примеру, основных средств. Законодатели приняли Федеральный закон от 28.12.2010 № 409-ФЗ (далее – Закон № 409-ФЗ), который прояснил ситуацию и внес изменения в Законы об АО, ООО и в Налоговый кодекс РФ.
Уточнен срок выплаты дивидендов (части распределенной прибыли)
Законодатель принял практически одинаковые изменения для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью относительно порядка и сроков выплаты дивидендов (части распределенной прибыли).
Установлено, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Однако срок выплаты дивидендов не может превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. Если уставом АО или решением общего собрания акционеров срок выплаты дивидендов не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона об АО).
Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли ООО определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Однако срок выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. Если уставом или решением общего собрания участников срок выплаты не определен, то он равняется 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.
Ранее предусматривалось, что более длительный срок может быть закреплен в уставе. Таким образом, теперь установлено, что в уставе хозяйственного общества и в решении общего собрания акционеров (участников) может быть определен только более короткий срок. Если он не определен, то срок равняется 60 дням.
Поправки запретили предоставлять преимущества в сроках выплаты дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа). Все они должны получать дивиденды одновременно со всеми владельцами акций данной категории (типа). При распределении прибыли обществ с ограниченной ответственностью может предусматриваться более короткий срок выплаты частей распределенной прибыли определенным участникам.
Эти положения вступили в силу 31.12.2010. Следовательно, при выплате дивидендов (части нераспределенной прибыли) за 2010 год, эти нововведения следует учесть при подготовке решения об их выплате, принимаемом в 2011 году.
Закон № 409-ФЗ также установил запрет на уменьшение уставного капитала акционерного общества до момента истечения срока выплаты дивидендов, а также в течение срока, предусмотренного для обращения с требованием о выплате, если такие денежные средства не были выплачены в полном объеме (абз. 6 п. 4 ст. 29 и п. 5 ст. 42 Закона об АО).
Запрет на уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью при наличии невыплаченной части распределенной прибыли не установлен.
Срок для обращения с требованием о выплате дивидендов (части распределенной прибыли)
Если в течение срока, установленного для выплаты дивидендов (части распределенной прибыли), акционеру (участнику) хозяйственного общества не были выплачены соответствующие денежные средства, то такое лицо может обратиться в течение трех лет с момента окончания указанного срока к хозяйственному обществу с требованием об их выплате. Это установлено пунктом 5 статьи 42 Закона об АО и пунктом 4 статьи 28 Закона об ООО. Уставом хозяйственного общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с требованием о выплате. Однако установленный срок не может превышать пяти лет с момента окончания срока выплаты указанных денежных средств.
По общему правилу пропущенный срок не подлежит восстановлению. Однако есть исключение: если акционер или участник ООО не обращались за получением указанных средств под влиянием насилия или угрозы. Такое правило предусмотрено абзацем 2 пункта 5 статьи 42 Закона об АО и абзацем 2 пункта 4 статьи 28 Закона об ООО.
В пункте 4 статьи 4 Закона № 409-ФЗ установлено, что акционер или участник общества вправе обратиться к соответствующему хозяйственному обществу в течение шести месяцев с 31.12.2010 относительно выплаты объявленных дивидендов и распределенной прибыли, определенных с 31.12.2007 по 30.12.2010.
После истечения указанных сроков невостребованные дивиденды и часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества (п. 5 ст. 42 Закона об АО, п. 4 ст. 28 Закона об ООО). Указанные денежные средства могут использоваться хозяйственным обществом по его усмотрению.
Итак, законодатели убрали существовавшую правовую неопределенность относительно модели поведения компании и акционера в случае неполучения объявленных дивидендов. Перейдем к налоговым последствиям восстановления невостребованных дивидендов в составе нераспределенной прибыли.
Налог на прибыль по невостребованным дивидендам (части прибыли)
По мнению официальных органов, не востребованные акционерами дивиденды по истечении срока исковой давности (три года) необходимо было включать во внереализационные доходы на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. На это указано в письмах Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110, УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026@, от 15.06.2010 № 16-15/062757@. Дело в том, что суммы объявленных, но не выплаченных дивидендов, согласно правилам бухучета, являются кредиторской задолженностью. А при ее списании наступали соответствующие налоговые последствия.
Однако такая трактовка ошибочна с точки зрения ее экономической сущности. Кредиторка кредиторке рознь. Обычно, кредиторская задолженность образуется, если компания что-то получила от поставщика (товар, к примеру), и если долг поставщику не погасили, то правомерно говорить о том, что надо заплатить через 3 года налог на прибыль со списанной кредиторской задолженности. Еще одна аналогичная ситуация возникает при списании по прошествии срока исковой давности аванса покупателя, если под него не произошла отгрузка. Тогда ситуация тоже понятна – компания получила прибыль в виде денег.
Но при списании дивидендов ситуация другая. Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли после уплаты налога на прибыль. И неполученные дивиденды при их списании по указанной трактовке на чистую прибыль компании попадали под повторное налогообложение.
Законом № 409-ФЗ внесены изменения в подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Установлено, что объявленные дивиденды и части распределенной прибыли, восстановленные в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества, не должны учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль организации. Указанные денежные средства могут использоваться хозяйственным обществом по его усмотрению. Поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (ч. 2 ст. 4 Закона № 409-ФЗ).
В этой связи компании, которые не желая спорить с указанной трактовкой контролирующих органов, уплачивали налог на прибыль при списании невостребованных дивидендов, могут представить уточненные налоговые декларации за 2008-2010 гг.
НДФЛ с невыплаченных дивидендов
В подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении дохода в денежной форме. Иными словами, НДФЛ налоговый агент должен уплатить только при выплате дивидендов.
Однако многие бухгалтеры при начислении дивидендов физическим лицам сразу исчисляют НДФЛ с этой суммы и отражают долг по налогу по счетам расчетов с бюджетом. А невыплаченная сумма дивидендов числится в этом случае на счете 75 уже без НДФЛ (или налога на прибыль, удерживаемого с акционера/учредителя – юридического лица).
Иными словами, данные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" (либо 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") – начислены дивиденды акционерам/участникам (либо работникам организации). Дебет 75-2 (70) Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" – отражено удержание налога на прибыль или НДФЛ из дивидендов, выплачиваемых акционерам/участникам или работникам.
При таком учете следует не забыть при списании невостребованных дивидендов на чистую прибыль туда же списать и суммы НДФЛ и налога на прибыль, числящиеся на счетах счетов расчетов с бюджетом.
Также автор обращает внимание на ситуацию, которая встречалась на практике в период кризиса во многих компаниях. Акционеры (учредители), чтобы спасти компанию и увеличить ее оборотный капитал или чистые активы, отказывались от начисленных, но не выплаченных еще дивидендов (части чистой прибыли). И бухгалтеры стали обращаться в Минфин России с просьбой разъяснить ситуацию с налогообложением восстанавливаемых в составе нераспределенной прибыли сумм.
К удивлению налогоплательщиков, в письме Минфина России от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233 разъясняется, что отказ от получения от дивидендов законодательством не предусмотрен. И отказ – не повод не платить НДФЛ. Иными словами ситуация отказа трактовалась как получение дохода, право на распоряжение которым возникло у налогоплательщика. А уж он волен распоряжаться им как захочет. И в день, когда был подписан отказ, Минфин предлагал перечислить бюджету НДФЛ. А остальные деньги по этой логике следовало рассматривать как подарок компании с уплатой налога на прибыль.
Такие рассуждения чиновников, на наш взгляд, являются формальными. Исходя из дословного прочтения правил, установленных упомянутыми пунктом 4 статьи 226 и пунктом 1 статьи 223 НК РФ, НДФЛ просто не с чего удерживать в том случае, когда участник отказывается получать доход в денежной или натуральной форме. Не возникает в данном случае и материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ.
Отказ физического лица от получения дивидендов по сути своей является прощением долга организации по выплате причитающейся ему денежной выплаты. Поскольку обязанность участника получить распределенную прибыль законодательно не установлена, исходя из принципа свободы воли сторон в гражданских отношениях (п. 2 ст. 1 ГК РФ) препятствия для применения к данным отношениям в статье 415 ГК РФ отсутствуют (Постановление ФАС СКО от 05.12.2006 № Ф08-6252/2006).
Материальной выгоды у физического лица, прощающего долг организации, которая обязана выплатить ему причитающиеся дивиденды, при этом не возникает. Такая выгода возникает у физического лица, если организация прощает долг ему, то есть в ситуации прямо противоположной (см. письмо Минфина России от 01.06.2010 № 03-04-06/6-106).
Итак, право на получение дивидендов – это имущественное право физического лица, которое, впрочем, может быть и не реализовано, например, в силу прямого отказа данного лица от их получения. Отказ от реализации этого имущественного права в качестве дохода в статье 208 НК РФ не поименован. В то же время основополагающий принцип определения дохода в целях налогообложения закреплен в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Поэтому для определения облагаемой базы по НДФЛ считаем важным установить следующее: имело ли место фактическое получение физическим лицом денежных средств (или иного имущества) в качестве дивидендов либо возникла материальная выгода в виде экономии.
В данном случае фактической и юридической выплаты дивидендов не происходит, так как не происходит перехода права собственности на денежные средства от организации к физическому лицу, как, впрочем, не возникает и материальной выгоды. Следовательно, организация не обязана уплачивать НДФЛ с суммы начисленных, но не выплаченных участнику дивидендов, потому что отсутствует налогооблагаемая база, да и статус налогового агента она в этом случае не приобретает.
Но справедливости ради отметим и то, что налоговым законодательством не предусмотрено исключение из облагаемой базы по НДФЛ дивидендов в зависимости от их использования.
Вклады в счет увеличения чистых активов
Законом № 409-ФЗ внесены и другие изменения в подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Установлено, что не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организации имущество, имущественные или неимущественные права (в размере их денежной оценки), переданные акционерами или участниками хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов. Поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (ч. 2 ст. 4 Закона № 409-ФЗ). Этими поправками также решена существовавшая ранее проблема с погашением убытков и увеличением чистых активов организации путем внесения имущества или денежных средств в ООО.
В бухгалтерском учете такие суммы относились на добавочный капитал (счет 83 "Добавочный капитал"):
Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 83 "Добавочный капитал" – внесен дополнительный вклад участником в имущество общества для увеличения чистых активов, Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Расчетный счет" Кредит 75 – оприходовано внесенное имущество или денежные средства.
При погашении убытка на счете 84 возможно было два варианта учета:
Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 84 – отражено погашение убытков учредителем; Дебет 51 Кредит 75 – поступили денежные средства в погашение убытка.
Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 83 "Добавочный капитал" – внесен дополнительный вклад участником в имущество общества для погашения убытков; Дебет 51 Кредит 75 – поступили денежные средства; Дебет 83 Кредит 84 – денежные средства направлены на погашение убытков.
В отсутствие прямой нормы в НК РФ такие суммы трактовались как безвозмездно переданное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ). А, как известно, согласно пункту 8 статьи 250 и подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ они не облагаются налогом на прибыль только при условии, что доля участника, вносящего вклад, в уставном капитале получающей финансовую помощь компании 51 % и более.
Кроме того, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Если данное условие не соблюдено, то вклад облагается налогом на прибыль.
Более того, при внесении дополнительного имущественного вклада (не деньгами) инспекторы требовали и уплаты НДС передающей стороной, не смотря на то, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией, а следовательно, и объектом обложения НДС.
Внесенные Законом № 409-ФЗ поправки также позволяют компаниям, которые в отсутствие определенности с налогообложением переплатили налоги, внести уточнения в налоговые декларации по налогу на прибыль организации с 01.01.2007.
