Товар мало продать, его еще нужно и доставить до покупателя. Однако процесс доставки таит в себе немало налоговых рисков, о которых нужно знать каждой организации. На основе арбитражной практики мы рассмотрели спорные вопросы, которые возникают при доставке у продавца и покупателя товаров.
Все варианты доставки можно разделить на две группы: доставка собственными силами продавца (покупателя) и доставка с привлечением сторонних организаций, оказывающих услуги по перевозке грузов. Практика показывает, что какой бы вариант доставки ни был выбран, ни покупатель, ни продавец не застрахованы от претензий со стороны налоговых органов.
Доставка сторонней компанией
Чтобы увеличить объемы продаж, многие поставщики берут на себя расходы по доставке проданных товаров. При этом в договоре прописывается условие, что соответствующие затраты покупатель должен возместить продавцу. Но не всегда для выполнения такой услуги поставщики располагают собственным транспортом. Выход: заключить договор перевозки со специализированной компанией. И тут возникает проблема с НДС, причем как у поставщика, так и у покупателя.
Будет ли НДС у продавца…
Если для перевозки товаров покупателю поставщик заключает договор с транспортной компанией, то именно ему (как заказчику) реализуются соответствующие услуги. По факту их реализации транспортная компания выставляет в адрес поставщика счет-фактуру и акт. Покупатель товаров же выступает лишь в роли грузополучателя и просто компенсирует поставщику его расходы, связанные с доставкой товара. То есть между покупателем и поставщиком никакой реализации транспортных услуг нет. А раз так, то компенсация расходов поставщика на доставку товаров, выделенная в отгрузочных документах отдельной строкой, облагаться НДС не должна. Однако практика показывает, что налоговики считают иначе. Они настаивают на том, что поставщик реализует покупателю транспортные услуги и должен облагать такую реализацию НДС. Но суды в большинстве своем это мнение не разделяют.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.05.2010 № А66-7801/2009 пришел к выводу, что стоимость компенсации доставки товаров, выделенную в документах поставщика отдельной строкой, облагать НДС не нужно. В этом деле организация осуществляла поставку произведенной продукции покупателям с привлечением транспортной компании. За отгруженную продукцию и ее доставку поставщик выставлял счета-фактуры покупателям, в которых в графе «наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» отдельно указывал стоимость доставки как «возмещение транспортных расходов».
Налоговики посчитали, что поставщик, осуществляя реализацию транспортных услуг, в нарушение ст. 146 НК РФ не исчислял НДС с выручки от их реализации. Поэтому его привлекли к ответственности (доначислив налог, пени и штраф). Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Логика его рассуждений была следующая. Условия договоров поставки в части возмещения покупателем транспортных расходов нельзя рассматривать как оказание посреднических услуг, поскольку они не содержат положений о вознаграждении поставщика. Реализация услуг признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом дополнительно к цене услуг налогоплательщик обязан предъявить их покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Однако и апелляционный и кассационный суды поддержали организацию. Они указали, что возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода поставщику, поскольку суммы средств, полученных им от покупателей, не превышают сумм, уплаченных перевозчикам. Следовательно, возмещаемые покупателями транспортные расходы в силу ст. 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации услуг, а значит, не могут быть признаны объектом обложения НДС. К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 № ВАС-11613/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Итак, суммы возмещения транспортных расходов облагаться НДС поставщиком не должны. Соответственно в накладных их нужно указывать без НДС и в счете-фактуре не отражать (поскольку нет реализации). Отметим, что Минфин России согласен с тем, что если по условиям договора поставки покупатель обязуется возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются (письмо от 15.08.2012 № 03-07-11/299).
Чтобы не доводить дело до суда, мы предлагаем следующие варианты выхода из этой ситуации. Первый вариант — на доставку товаров нужно заключить отдельный агентский договор, по условиям которого поставщик обязуется по поручению покупателя организовать доставку товаров, и установить в нем минимальное вознаграждение. В этом случае НДС будет начисляться только на агентское вознаграждение. Второй вариант — включить стоимость доставки в цену товаров и отдельно ее в документах не выделять.
. и вычет у покупателя
Если поставщик под давлением налоговиков все же предъявит покупателю стоимость компенсации транспортных расходов с НДС, у покупателя возникнут проблемы. Налоговики скорее всего откажут ему в вычете такого НДС. Так, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 19.05.2009 № А53-10110/2008-С5-46), налоговый орган отказал покупателю в вычете НДС по транспортным расходам, выделенным в документах поставщика товаров отдельной строкой. Обосновал он свою позицию тем, что поставщик самостоятельно не оказывает покупателю транспортные услуги (в этом деле доставка товаров осуществлялась транспортной компанией по договору перевозки, заключенному с поставщиком). Поэтому он не вправе от своего имени оформлять документы на оказание данных услуг, в том числе счета-фактуры. Услуги по доставке товаров фактически оказаны транспортной компанией. Стоимость доставки не включена в стоимость товара, и поставщики общества являются посредниками при оказании этих услуг. Налоговые вычеты по транспортным услугам вправе применить только их первоначальный приобретатель, то есть поставщик. Следовательно, покупатель не имеет права на вычет НДС.
Суд доводы налоговиков отклонил и привел следующие аргументы. Обязанность по оплате стоимости доставки вытекает из обязательственных отношений по поставке товара, участниками которых являются общество и его поставщик, а не транспортная компания, фактически осуществившая доставку. Заключенный сторонами договор поставки не возлагает на поставщика обязательств посреднического характера, свойственных договорам поручения, комиссии или агентирования. Налоговая инспекция не представила доказательств фиктивности хозяйственных операций, по которым заявлен к вычету НДС. В результате суд пришел к выводу, что покупатель обоснованно принял к вычету суммы НДС по доставке.
В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа (постановление от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3) также поддержал покупателя в его праве на вычет НДС. Он указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур покупателю, являющемуся плательщиком НДС, при наличии факта потребления соответствующих услуг не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС. Отметим, что Определением ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-12036/09 в пересмотре этого дела было отказано.
Итак, шансы отстоять в суде свое право на принятие НДС к вычету у покупателя есть. Но чтобы у него подобных проблем не возникало, поставщику лучше следовать нашим рекомендациям, приведенным в предыдущем разделе.
Доставка перепоручена другим лицам
Спорная ситуация может возникнуть и у поставщика, если фактическую доставку грузов покупателям осуществляет не транспортная компания, с которой у него заключен договор, а ее контрагенты. Здесь у поставщика есть риск, что налоговики могут отказать ему в вычете НДС по счетам-фактурам, предъявленным транспортной компанией за перевозку.
Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.2009 № А54-3828/2008С8. С целью обеспечения доставки товара покупателям между заводом и транспортной компанией был заключен договор транспортной экспедиции. По его условиям транспортная компания брала на себя обязательства по организации доставки продукции завода покупателям. В некоторых случаях доставка товаров осуществлялась по железной дороге силами ОАО «РЖД», с которым у транспортной компании был заключен договор. По таким перевозкам заводу выставлялись счета-фактуры, где продавцом транспортных услуг значилась транспортная компания. Налоговики отказали заводу в вычете НДС по этим счетам-фактурам, поскольку транспортные услуги фактически оказывались ОАО «РЖД», а не транспортной компанией. Однако суд указал, что для целей возмещения НДС не имеет значения, оказывались ли услуги по перевозке транспортной компанией лично, либо были ей перепоручены и фактически выполнены сторонней организацией. Поставщик имеет полное право принять такой НДС к вычету.
На наш взгляд, доводы налоговиков абсолютно необоснованны. Статьей 805 ГК РФ прямо предусмотрено, что экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, если это не запрещено договором. По договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). То есть, по сути, экспедитор оказывает заказчику посреднические услуги. С этим согласен и Минфин России. Так в письме от 01.11.2012 № 03-07-09/148 специалисты финансового ведомства указали, что экспедиторы могут выставлять заказчику счета-фактуры по услугам третьих лиц в порядке, предусмотренном для комиссионеров (агентов). Так, не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания экспедитором услуги, он должен выставить клиенту счет-фактуру, в котором нужно выделить в самостоятельные позиции виды услуг, приобретенные экспедитором у третьих лиц на основании их счетов-фактур. К такому счету-фактуре следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Итак, чтобы снизить риск претензий налоговиков, с транспортной компанией, которая будет осуществлять организацию доставки товаров до покупателей, поставщику нужно заключить именно договор транспортной экспедиции и прямо в нем указать, что экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
Доставка собственными силами
Если у поставщика есть собственный или арендованный транспорт, он может организовать доставку товаров до покупателей собственными силами. Кроме того, купленный товар может забрать со склада поставщика и сам покупатель. Однако и при самостоятельной доставке могут возникнуть проблемы.
Доставка — отдельный вид деятельности?
Когда поставщик организует доставку товаров до покупателей собственными силами, а в регионе, где он работает, введен ЕНВД, его может подстерегать следующая проблема: нужно ли рассматривать доставку как самостоятельный вид деятельности (оказание автотранспортных услуг) и применять по нему ЕНВД? Напомним, что на ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию автотранспортных услуг при условии что организация (индивидуальный предприниматель) владеет не более чем 20 транспортными средствами (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Минфин России считает, что доставка не является отдельным видом деятельности, когда одновременно выполняются следующие условия:
- договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю;
- стоимость услуг по доставке входит в цену продаваемого товара.
При их соблюдении доставка покупателю проданного товара (собственным или арендованным транспортом) является составной частью деятельности продавца по реализации товара (письма Минфина России от 07.03.2012 № 03-11-11/76, от 13.04.2011 № 03-11-06/3/45 и от 22.01.2009 № 03-11-09/13). Если же в договорах поставки стоимость доставки выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров или если доставка осуществляется по отдельному договору, ее можно признать самостоятельным видом предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 07.03.2012 № 03-11-11/76 и от 31.01.2008 № 03-11-04/3/33).
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы на местах не разделяют позицию финансистов. Они полагают, что, если доставка осуществляется поставщиком в рамках договора поставки, ее нельзя рассматривать как отдельный вид деятельности независимо от того, выделена отдельно стоимость доставки или нет.
У судов нет единого мнения на этот счет. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.08.2012 № А78-4149/2011 пришел к выводу, что оформление отдельных документов (счетов-фактур и актов) на доставку и раздельное указание в договоре поставки стоимости товаров и доставки является достаточным основанием для выделения перевозки в отдельный вид деятельности. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 № А78-5193/2011 и Северо-Западного округа от 12.01.2011 № А44-1665/2010.
В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.02.2010 № А32-18385/2008-19/278 отметил, что деятельность организации по доставке готовой продукции до заказчика может подлежать обложению ЕНВД только в случае, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному договору перевозки груза.
На наш взгляд, доставка товаров, обусловленная обязательствами поставщика по договору поставки, является составной частью торговли и в отдельный вид деятельности выделяться не должна независимо от определения ее стоимости (отдельно или в цене товара). Чтобы избежать такой спорной ситуации, рекомендуем не выделять стоимость доставки в документах отдельной строкой, а включать ее в стоимость товаров.
Если товары со склада забирает сам покупатель, поставщик оформляет их отпуск накладной по форме ТОРГ-12 и никаких транспортных документов не выписывает. Но у покупателя при этом могут возникнуть проблемы. Дело в том, что для учета расходов при расчете налога на прибыль они должны быть подтверждены документально.
На практике встречаются случаи, когда налоговики требуют подтвердить расходы на доставку товаров при самовывозе товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т, утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Однако суды это мнение не разделяют (постановления ФАС Уральского округа от 23.04.2012 № Ф09-2412/12, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2011 № А19-3787/2010, Центрального округа от 11.02.2011 № А68-4748/08-108/13 и Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 № А53-2634/2009). Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.05.2010 № А55-14780/2008 указал, что обязанность по оформлению товарно-транспортных накладных возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза. Если же доставка товаров осуществляется транспортом покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления товарно-транспортных накладных не требуется.
Минфин России также считает, что при самовывозе ни транспортная, ни товарно-транспортная накладная не нужна. Ведь услуги по перевозке покупателю не оказываются. Затраты на перевозку груза при самовывозе и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом (письма от 22.12.2011 № 03-03-10/123, от 02.09.2011 № 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 № 03-03-06/1/500). Заметим, что отсутствие товарно-транспортной накладной в подобной ситуации не может служить основанием и для отказа в принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 30.10.2012 № 03-07-11/461).
Мы полностью согласны с тем, что при самовывозе товарно-транспортную накладную оформлять не нужно. Ведь из указаний по заполнению формы № 1-Т следует, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Она составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя и определяет взаимоотношения грузоотправителей, перевозчиков и грузополучателей. В случае самовывоза товара покупатель перевозит свой собственный товар. То есть и грузоотправителем, и перевозчиком, и грузополучателем является он сам. Поэтому составление товарно-транспортной накладной не имеет никакого смысла. И даже если налоговики будут настаивать на обратном, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.
Нередко при продаже готовой продукции (товаров) организация-поставщик организует их доставку покупателю. В этом случае расходы на доставку могут быть включены в стоимость готовой продукции (товаров). Кроме того, возможны иные варианты:
Услуги по доставке грузов лицензируются, если они осуществляются следующими видами транспорта:
- морским (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- внутренним водным (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- воздушным (п. 23 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- железнодорожным (если перевозятся опасные грузы (п. 26 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ).
При доставке готовой продукции (товаров) покупателям поставщик может использовать собственный транспорт или привлечь к доставке стороннюю организацию (перевозчика).
Документальное оформление
Документальное оформление отгрузки готовой продукции (товаров) зависит от того, какой из этих вариантов оплаты расходов на доставку предусмотрен договором.
Если затраты на доставку включены в стоимость продукции (товаров), то отдельно продавец счет не выставляет.
Если расходы на доставку выставляются покупателю сверх цены продукции (товаров), счет на услуги доставки выставляет продавец, который, как правило, и оказывает услуги по доставке продукции (товара) до склада покупателя.
Третий вариант – продавец оказывает дополнительные услуги покупателю, связанные с организацией доставки. При этом сам продавец не доставляет продукцию (товар). Такие услуги должны быть подтверждены отчетом (актом об оказании услуг). Счет выставляет транспортная компания.
Подробнее о документальном оформлении доставки готовой продукции (товаров) см.:
Бухучет
Если расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю включены в стоимость готовой продукции (товаров), то в бухучете поставщика они отражаются следующими проводками:
Дебет 44 Кредит 23 (60, 02, 10, 70, 69. )
– учтены расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю;
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации готовой продукции (товаров), в цену которых включена оплата доставки;
Дебет 90-2 Кредит 44
– расходы на доставку включены в затраты отчетного периода.
Такие правила установлены пунктом 214 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н и Инструкцией к плану счетов.
ОСНО
Порядок учета расходов на доставку готовой продукции зависит от того, как организация-производитель определяет доходы и расходы для налога на прибыль: методом начисления или кассовым методом.
При методе начисления расходы на доставку могут быть включены в состав прямых или косвенных расходов по решению организации (п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Если затраты на доставку будут включены в состав прямых расходов, то они будут уменьшать налог на прибыль по мере признания выручки от реализации готовой продукции. Если же эти затраты относятся к косвенным расходам, то их можно учесть в том периоде, в котором они были осуществлены, независимо от даты реализации готовой продукции. Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. При этом конкретная дата признания расходов зависит от их вида. Даты признания отдельных видов расходов при методе начисления приведены в таблице .
При кассовом методе расходы на доставку готовой продукции учитывайте по мере их оплаты (за исключением амортизации по основным средствам, используемым для доставки, которая будет учтена в периоде начисления) (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, расходы на зарплату водителя, доставляющего продукцию, учтите в момент ее выплаты. Даты признания отдельных видов расходов при кассовом методе приведены в таблице .
Торговые организации расходы на доставку товаров учитывают в следующем порядке. При методе начисления расходы на доставку уменьшают налог на прибыль в том периоде, в котором были осуществлены (независимо от даты их оплаты) (ст. 320 НК РФ).
При кассовом методе расходы на доставку товаров учтите по мере их оплаты (за исключением амортизации по основным средствам, используемым для доставки, которая будет учтена в периоде начисления). Например, расходы на зарплату водителя, участвующего в доставке, учтите в момент ее выплаты. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
«Входной» НДС по расходам, связанным с доставкой (например, по оплате услуг сторонней транспортной компании), можно принять к вычету при соблюдении общих условий для применения вычета (ст. 171, 172 НК РФ).
Платить ЕНВД при доставке готовой продукции (товаров) покупателям не нужно. Подробнее об этом см. Какие услуги автомобильных перевозок подпадают под ЕНВД .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на доставку, включаемых в цену готовой продукции. Организация применяет общую систему налогообложения
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается изготовлением кирпичей. Согласно договору купли-продажи право собственности на отгружаемую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения. «Мастер» осуществляет доставку продукции покупателю за свой счет. В марте для доставки покупателю партии в 10 000 штук стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.) была привлечена транспортная компания. Стоимость услуг по транспортировке составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.). Покупатель отдельно доставку не оплачивает. Организация утвердила одинаковый перечень прямых затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете, поэтому себестоимость готовой продукции одинаковая и составляет 40 000 руб. Затраты по доставке готовой продукции покупателю не входят в перечень прямых затрат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Налог на прибыль организация рассчитывает ежемесячно методом начисления.
Реализацию готовой продукции в марте бухгалтер отразил следующими проводками:
Дебет 44 Кредит 60
– 20 000 руб. (23 600 руб. – 3600 руб.) – учтена стоимость услуг по доставке готовой продукции;
Дебет 19 Кредит 60
– 3600 руб. – выделен НДС с услуг по доставке;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3600 руб. – принят к вычету НДС с услуг по доставке;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отгружена готовая продукция покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализованной готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 40 000 руб. – списана себестоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 20 000 руб. – списаны расходы на доставку готовой продукции.
При расчете налога на прибыль даты признания расходов на доставку и списания себестоимости реализуемой продукции совпали. Объясняется это тем, что доходы от реализации готовой продукции были признаны в том же месяце, в котором была осуществлена ее доставка. При расчете налога на прибыль в марте были признаны доходы в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) и расходы в сумме 60 000 руб. (20 000 руб. + 40 000 руб.).
УСН
Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на доставку готовой продукции (товаров) не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю могут учесть организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. При расчете налоговой базы признавайте только те затраты, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (например, оплату услуг сторонних транспортных компаний, зарплату водителя при доставке собственным транспортом и т. п.). Подробнее о порядке учета расходов организацией на упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .
Датой признания расходов является дата их оплаты, если для них не установлен особый порядок признания (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). О порядке признания отдельных расходов см. таблицу .
Платить ЕНВД при доставке готовой продукции (товаров) покупателям не нужно. Подробнее об этом см. Какие услуги автомобильных перевозок подпадают под ЕНВД .
ЕНВД
Если реализация готовой продукции (товаров) подпадает под ЕНВД, то расходы на их доставку на расчет единого налога не влияют, так как при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ).
Рассчитывать ЕНВД по отдельному виду деятельности – перевозке грузов – не нужно. Подробнее об этом см. Какие услуги автомобильных перевозок подпадают под ЕНВД .
ОСНО и ЕНВД
Если расходы на доставку товаров покупателям одновременно относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, то их сумму следует распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы на доставку товаров, относящиеся к одному виду деятельности организации, распределять не нужно.
Сумму НДС, выделенную в счете-фактуре транспортной компании, привлеченной для доставки, распределите по методике, определенной в пункте 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Наталья Олейникова, ведущий аудитор, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению,
лектор учебно-методического центра «Градиент Альфа»
- Расходы на доставку включены в цену товаров.
- Стоимость доставки выделена в договоре либо вы заключили с контрагентом отдельный договор на перевозку товара.
Рассмотрим такую ситуацию: поставщик самостоятельно доставляет товары покупателю. Все издержки, которые при этом появляются, продавец может предъявить контрагенту двумя способами. Либо включить в цену товара, либо выставить на сумму транспортных затрат отдельный счет. Для каждого из этих двух способов понадобятся свои особые документы. Да и проводки будут отличаться. Вот об этих тонкостях учета я сегодня расскажу. Сразу оговорюсь – речь пойдет о доставке автомобильным транспортом. Ведь перевозками железнодорожным, морским и воздушным транспортом занимаются специализированные компании.
Расходы на доставку включены в цену товаров
Вот самый простой вариант – включить стоимость доставки в цену товаров. Причем это удобно как с точки зрения учета, так и в плане документального оформления.
Доставка нигде в документах, передаваемых покупателю, не фигурирует. То есть о ней ваша компания не упоминает в тексте договора. В счете-фактуре стоимость доставки вы не выделяете. И отдельный счет тоже выставлять не надо. Только обязательно оформите путевой лист. Без этого документа налоговики точно снимут расходы на бензин.
Производственные и торговые организации по-разному отражают расходы на доставку при расчете налога на прибыль. Первые (если применяют метод начисления) могут включить такие расходы в состав прямых или косвенных. Об этом сказано в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Прямые расходы будут уменьшать налог на прибыль по мере того, как компания станет признавать выручку от реализации готовой продукции.
Если же расходы на доставку вы учитываете как косвенные, то их можно списать единовременно в том периоде, в котором они были произведены. То есть дожидаться, пока компания признает выручку, не нужно.
А торговые организации расходы на доставку учитывают в том периоде, когда они имели место. Дата оплаты и момент, когда компания признает выручку от реализации ТМЦ, роли не играют.
Ну а входной НДС по расходам, связанным с доставкой (например, со стоимости топлива), можно принять к вычету по общим правилам. То есть когда компания выполнит требования статей 171 и 172 НК РФ.
Пример 1
Компания на общем режиме отражает в учете расходы на доставку, включенные в цену готовой продукции
ООО «Юпитер» занимается изготовлением кирпичей и доставляет их покупателям самостоятельно. Согласно договору купли-продажи право собственности на отгружаемую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения.
В сентябре для доставки покупателю партии в 10 000 штук стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) использовали арендованный грузовик.
Затраты на его аренду составили 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). Стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ) – 2000 руб. Зарплата (в том числе страховые взносы с зарплаты) водителя – 1850 руб. Таким образом, компания потратила на доставку 4850 руб. (1000 + 2000 + 1850). Эта сумма была учтена в цене товаров.
Организация утвердила один и тот же перечень прямых затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Поэтому себестоимость готовой продукции и здесь и там составляет 40 000 руб. Затраты на доставку не входят в перечень прямых затрат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Налог на прибыль организация рассчитывает ежемесячно методом начисления. Проводки будут такими (для простоты не буду приводить те записи, которые связаны с зарплатой водителя, страховыми взносами и НДФЛ):
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 60
– 1000 руб. (1180 – 180) – учтена стоимость аренды грузовика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 руб. – выделен НДС с услуг по аренде;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 180 руб. – принят к вычету НДС с услуг по аренде;
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10
– 2000 руб. – списана стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 118 000 руб. – отгружена готовая продукция покупателю;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
– 40 000 руб. – списана себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 23
– 4850 руб. – списаны расходы на доставку готовой продукции.
При расчете налога на прибыль расходы на доставку учтены в тот же день, когда списана себестоимость реализуемой продукции. Дело в том, что доходы от реализации готовой продукции были признаны в месяце, в котором ее доставили покупателю. При расчете налога на прибыль в сентябре были признаны доходы в сумме 100 000 руб. (118 000 – 18 000) и расходы в размере 44 850 руб. (4850 + 40 000).
Вопрос участника
– Надо ли составлять транспортную накладную, если стоимость доставки продавец включает в цену товаров?
– Нет, не надо. Дело в том, что отдельный договор перевозки вы не заключаете. Да и про саму доставку нигде в документах, передаваемых покупателю, нет ни слова. Значит, и транспортная накладная не нужна. Правильность данного вывода подтверждают чиновники Минфина России в письме от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/498.
Стоимость доставки выделена в договоре либо вы заключили с контрагентом отдельный договор на перевозку товара.
Теперь рассмотрим второй способ – стоимость доставки установлена сверх цены товаров. Соответственно, ваша компания выставляет отдельный счет на доставку.
Как и в предыдущем случае, вам необходимо составить путевой лист. Так вы обоснуете расходы на бензин. Кроме того, обязательно оформите транспортную накладную.
Причем по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272. Самостоятельно разработать бланк накладной компании не вправе. Об этом чиновники из Минфина России предупредили в письме от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/36.
Еще чаще всего оформляют акт оказанных услуг. Жесткой формы для него нет. Поэтому вы можете сами ее разработать (см. ниже. – Примеч. ред.).
О лекторе
Наталья Анатольевна Олейникова окончила Московский Государственный Университет пищевой промышленности. Работала главным бухгалтером. Прошла обучение и успешно сдала экзамены на аттестат аудитора. С 2002 является аудитором в области общего аудита. Успешно прошла обучение и имеет свидетельство налогового консультанта.
Вообще, акт необязателен. Но хуже от того, что вы его оформите, точно не будет.
Понадобится еще один документ. В нем вы опишете, что именно перевозите. Например, это может быть товарная накладная по типовой форме № ТОРГ-12. Либо иной документ. Самое главное, чтобы в нем были все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
И наконец, счет-фактура. В нем выделите в разных позициях стоимость ТМЦ и доставки. А если заключен отдельный договор на перевозку, выставите два счета-фактуры: один на товары, а второй – на услуги по доставке.
При методе начисления доходы от оказания услуг по доставке готовой продукции (товаров) учитывайте в периоде, когда они начислены. Так предусмотрено пунктом 1 статьи 271 НК РФ. А расходы на транспортировку отразите в том месяце, в котором они произведены. То есть их не нужно распределять на остатки незавершенного производства. Например, это зарплата водителей, которая является разновидностью расходов на оплату труда.
Комментарий редакции
Как оформить путевой лист
Типовые формы путевых листов приведены в постановлении Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78. Но их обязаны применять только специализированные транспортные предприятия. А все остальные организации могут разработать удобную форму документа самостоятельно (подробнее читайте в статье «Рекомендации коллег, как удобно и без ошибок оформлять путевые листы»).
При этом помните, что есть реквизиты, которые обязательно надо указать в документе. Они перечислены в приказе Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152. В частности, это срок действия путевого листа и тип транспортного средства. Также следует заполнять показания одометра при выезде машины из гаража и возвращении. В заголовочной части путевого листа обязательно поставьте печать или штамп компании.
Не забудьте также и об обязательных реквизитах для любой первички, прописанных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Услуги по доставке, оплаченные сверх цены товаров, облагаются НДС. Ставка налога зависит от места назначения доставки. Как правило, она составляет 18 процентов. Но если вы вывозите товары в таможенной процедуре экспорта, то услуги по доставке облагайте НДС по ставке 0 процентов. То же самое и когда вы помещаете продукцию под процедуру свободной таможенной зоны. Ну а что касается входного НДС, то его вы примете к вычету по общим правилам.
Пример 2
Компания на ОСНО отражает в учете расходы на доставку, оплачиваемые покупателем сверх цены приобретаемой готовой продукции
ООО «Юпитер» занимается производством кирпича. В сентябре была продана партия товара в 10 000 штук. Стоимость их доставки (оплачиваемая покупателем отдельно) составила 8260 руб. (в том числе НДС – 1260 руб.). Компания доставила товар покупателю собственными силами. Себестоимость перевозки формируют следующие расходы:
– 300 руб. – амортизация автомобиля;
– 1500 руб. – стоимость израсходованных материалов (включая дизтопливо);
– 2150 руб. – зарплата водителя (в том числе обязательные страховые взносы).
Опять же не буду приводить проводки по затратам, формирующим стоимость доставки. Организация налог на прибыль рассчитывает помесячно. Доходы и расходы определяет методом начисления. Бухгалтер сделал следующие проводки в учете:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 23
– 3950 руб. (300 + 1500 + 2150) – списана себестоимость оказанных услуг по доставке;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 8260 руб. – отражена выручка от реализации услуг по доставке;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1260 руб. – начислен НДС со стоимости услуг по доставке.
При расчете налога на прибыль компания отразила доход в сумме 7000 руб. (8260 – 1260) и расход на доставку в размере 3950 руб.
Конспект подготовил Роман Тимохин
